Положением о порядке аккредитации и деятельности представительств иностранных коммерческих организаций на территории Республики Узбекистан N 410 установлено, что представительство вправе осуществлять расчеты, связанные с покрытием расходов для собственных нужд. К таковым относятся также и представительские расходы.

Согласно пункту 11 статьи 145 НК к представительским расходам относятся:

расходы налогоплательщика по приему и обслуживанию лиц, производимые в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества;

расходы на проведение официального приема, транспортное обеспечение, питание и проживание указанных лиц;

оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате.

При определении расходов, которые  может  осуществлять иностранное представительство, следует исходить из смысла деятельности представительства иностранного лица на территории РУз - она должна носить некоммерческий характер.

Основой для определения источника покрытия произведенных комиссионером расходов (возмещение за счет комитента или собственные источники) являются условия договора комиссии. Например, в случае осуществления организацией комиссионной торговли подлежат возмещению комитентом следующие расходы: транспортные услуги, оказанные сторонней организацией; реклама; страхование.

Если договором комиссии предусмотрено возмещение комитентом расходов по хранению, то к представленному выше перечню расходов можно добавить:

услуги складского хранения товара;

аренда склада и эксплуатационные услуги по его аренде;

услуги по охране имущества комитента.

По общему правилу собственные расходы комиссионера - это расходы, обусловленные осуществлением им своей хозяйственной деятельности и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии (оплата труда, общехозяйственные затраты и т.п.).

Все связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (понесенные в пользу комитента) расходы комиссионера в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора. Так, если информационные и консультационные услуги, а также командировки сотрудников напрямую связаны с исполнением поручения по договору комиссии, то расходы по ним будут подлежать возмещению комитентом на основании представленного комиссионером отчета и приложенных к нему документов, подтверждающих произведенные расходы. А чтобы избежать в будущем споров, всегда рекомендуется максимально подробно отражать в договоре, какие именно расходы вправе производить комиссионер за счет комитента.

При рассмотрении вопроса, связанного с регулированием операций по импорту лицензий (прав пользования интеллектуальной собственностью, «ключей» доступа и  тому подобное) на использование программного обеспечения следует обратить внимание на следующее нормы законодательства:

Согласно «Положению об экспорте и импорте программного обеспечения» (МЮ РУз № 2549 от 08.01.2014 г.) под импортом программного обеспечения понимается «внешнеторговая деятельность по покупке резидентом Республики Узбекистан программного обеспечения у нерезидента, включая сопровождение (обслуживание) программного обеспечения».

При этом  также устанавливается, что заключение и исполнение импортных контрактов осуществляется в соответствии с законодательством. Следует обратить внимание, что оплата за регистрацию в иностранных онлайновых магазинах в сети Интернет может осуществляться разработчиками программного обеспечения без наличия импортного контракта. При этом разработчиками программного обеспечения являются юридические лица - резиденты Республики Узбекистан, осуществляющие в установленном порядке деятельность, связанную с производством (разработкой), сопровождением (обслуживанием), внедрением и реализацией собственного программного обеспечения и включенные в Национальный реестр разработчиков программного обеспчения.

Таким образом, заключение импортного контракта на приобретение электронных лицензий («ключей») будет регулироваться общими нормами законодательства по валютному регулированию, «Положением о порядке осуществления мониторинга за внешнеторговыми операциями» (Приложение №1 к ПКМ РУз №416 от 30.09.2003 г.), в котором определены минимальные требования к внешнеторговым сделкам и порядок их регистрации в уполномоченных органах, «Положением о порядке осуществления мониторинга за обоснованностью проведения юридическими и физическими лицами валютных операций» (МЮ РУз от 12.06.2013 г. № 2467) и т.д.

При заключнии контрактов, также следует соблюдать основополагающие правовые нормы, установленные Гражданским Кодексом РУз  в отношении интеллектуальной собственности (раздел IV).

Следующим вопросом, после заключения импортного контракта на приобретение лицензий, будет вопрос необходимости осуществления таможенной очистки и правильности бухгалтерского учета обозначенных операций.

В Таможенном Кодексе Руз (статья7) дается следующее определение товара:

товары - любое движимое имущество, в том числе валюта и валютные ценности, электрическая, тепловая и иные виды энергии, транспортные средства, объекты интеллектуальной собственности. Согласно ст. 1031 Гражданского Кодекса РУз к объектам интеллектуальной собственности относят программы для электронных вычислительных машин и базы данных. При заключении договора на приобретение лицензий будут действовать нормы ст. 1036 ГК РУз, согласно которой по лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о необходимости таможенной очистки  нормы законодательства устанавливают, что лицензии (ключи) на использование программного обеспечения не будут признаваться товаром, так как по сути не являются объектом интеллектуальной собственности (то есть не приобретается сама программа с исключительным правом), а лишь дают право на доступ (пользование).

При отражении в бухгалтерском учете лцензий (ключей), приобретенных с целью перепродажи (цель в данном случае играет большое значение), следует учитывать нормы НСБУ №4 «Товарно-материальные запасы», в котором установленно, что товарно-материальные запасы могут находиться в организациях, в том числе, в виде товаров, приобретенных (полученных) от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи или перепродажи без дополнительной обработки в ходе обычной деятельности организации. При этом объекты долгосрочных активов (здания, сооружения, транспортные средства, имущественные (исключительные) права и другие) также могут являться товаром в случаях, если они приобретены в целях дальнейшей продажи или перепродажи. Таким образом рекомендуется отразить стоимость приобретенных лицензий на счетах учета товара.

Неверное, на наш взгляд, отражение стоимости  лицензий (ключей) на счетах учета нематериальных активов, может привести к рискам занижения налогооблагаемой базы при их реализации (особенно важно для плательщиков единого налогового платежа), так как доходы от выбытия нематериального актива в этом случае будут рассматриваться как прочие доходы и рассчитываться (согласно ст. 133 НК РУз) как прибыль, возникшая в результате положительной разницы между стоимостью актива и суммы накопленной амортизации.

Таким образом, рекомендуется вести учет лицензий (ключей), приобретенных для перепродажи, на счетах учета товаров и при их продаже стоимость реализации будет являться налогооблагаемой выручкой.

Еще одним, не маловажным вопросом, является вопрос налогообложения операции по импорту лицензий (ключей). Согласно статье 22 НК РУз оплата за лицензии (ключи) будет признаваться «роялти» и, соответственно, облагаться налогом на доходы нерезидента, удерживаемого у источника выплат (статья 155 НК РУз).

Следует обратить внимание, что операция по передаче права пользования на объекты интеллектуальной собственности, с точки зрения налогообложения НДС рассматриваются как обороты по реализации работ, услуг. Согласно ст. 202 НК РУз обложению налогом на добавленную стоимость подлежат обороты по реализации товаров (работ, услуг), если местом их реализации является территория Республики Узбекистан. При этом местом реализации работ, услуг признается территория Республики Узбекистан, если (пункт4) покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории Республики Узбекистан. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Республики Узбекистан в случае его фактического присутствия на территории Республики Узбекистан на основе государственной регистрации юридического лица. Установленные положения применяются, в том числе, при передаче права на объекты интеллектуальной собственности или при предоставлении права на их использование.  Статья 207 НК РУз определяет, что работы, услуги, предоставленные нерезидентом Республики Узбекистан, являются налогооблагаемым оборотом налогоплательщика Республики Узбекистан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Узбекистан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Кодексом.

Таким образом, при приобретении лицензий следует удержать налог на доходы нерезидента у источника выплат (20% - статья 160 НК РУз), если нет права на снижение или его избежания на основании международного соглашения, а также  НДС на импорт услуг в размере 20% от стоимости услуг (работ).

Следует уточнить тот факт, что в случае, если производственная база была изначально приобретена с целью перепродажи (данный факт может быть установлен в решениях учредителя, приказах руководителя или иных внутренних актов), то приобретенный актив должен быть признан в качестве товара и учитываться в соответствии с НСБУ №4 «Товарно-материальные запасы» (МЮ РУз №1595 от 17.07.2006 г.) на счетах учета ТМЗ:

«Товарно-материальные запасы могут находиться в организации в виде товаров, приобретенных (полученных) от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи или перепродажи без дополнительной обработки в ходе обычной деятельности организации. При этом объекты долгосрочных активов (здания, сооружения, транспортные средства, имущественные (исключительные) права и другие) также могут являться товаром в случаях, если они приобретены в целях дальнейшей продажи или перепродажи».

В этом случае поступление имущества будет отражено проводкой Дт 2990; Кт 6010, а выбытие будет отражаться, как стандартное выбытие ТМЗ – Дт 9120; Кт 2990. При этом для плательщика ЕНП налогооблагаемой базой будет являться вся сумма выручки, полученная от реализации имущества.

В случае, если целью приобретения имущества не являлась перепродажа, и это подтверждается локальными и/или первичными документами (решение учредителя, наличие сумм расходов, связанных улучшением имущества и иных документов), то учет приобретенного имущества ведется по Дт счета 0800. При этом в случае наличия решения о продаже имущества, выбытие производственной базы будет отражаться в учете следующим образом:

При рассмотрении вопроса о налогообложении для указанного порядка реализации имущества следует отметить, что в этом случае налогооблагаемой базой по ЕНП будет  прибыль от выбытия имущества, определенная в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

В свете указанных нюансов реализации имущества следует обратить внимание на риски признания реализации  производственной базы, приобретенной с целью перепродажи, в качестве операции классифицируемой как оптовая торговля. Согласно «Положению о лицензировании деятельности по осуществлению оптовой торговли» (ПКМ РУз № 242 от 05.11.2005 г.) оптовой торговлей признается реализация закупаемых товаров по безналичной форме расчетов для использования их в коммерческих целях или для собственных производственно-хозяйственных нужд. В этом случае предприятию необходима лицензия на оптовую торговлю, так как операция по приобретению с целью перепродажи и последующая продажа имущества без какой либо доработки имеет все признаки оптовой торговли.

В случае выбытия актива (буть то имущество, учитываемое в качестве основного средства или имущество, учитываемое на счетах капитальных вложений), приобретенного первоначально с целью использования его в хозяйственной деятельности, рисков признания операции реализации в качестве оптовой торговли не возникает. Однако, предприятие должно иметь доказательства (первичные или локальные документы), определяющие суть операции как приобретение актива для собственных нужд.

В описанной ситуации по приобретению производственной базы вероятность наличия решения учредителей о возможности заключения такой сделки с указанием цели приобретения достаточно высока, так как она  может быть отнесена к крупным сделкам в соответвии с Законом РУз «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» или Законом РУз «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью».

Порядок изъятия и досрочного возврата объекта лизинга лизингодателю регламентируется, в том числе «Положением о порядке отражения арендных операций в бухгалтерском учете» (МЮ РУз №1961 от 01.06.2009 г.).  В целях указанного Положения понятие финансовой аренды включает в себя также понятие лизинга.

Досрочный возврат имущества по договору лизинга в бухгалтерском учете лизингодателя отражается следующим образом:

а) на сумму невозмещенной стоимости объекта лизинга:

дебет счетов учета капитальных вложений (0800);

кредит счета 4810 "Платежи к получению по финансовой аренде - текущая часть";

кредит счета 0920 "Платежи к получению по финансовой аренде" - долгосрочная часть;

б) списание на финансовые результаты оставшейся суммы отсроченного дохода ( в случае его наличия), возникшего в результате передачи имущества по договору лизинга:

дебет счета 6230 "Прочие отсроченные доходы" - текущая часть;

дебет счета 7230 "Прочие долгосрочные отсроченные доходы" - долгосрочная часть;

кредит счета 9390 "Прочие операционные доходы";

в) списание на финансовые результаты оставшейся суммы отсроченного расхода ( в случае его наличия), возникшего в результате передачи имущества по договору лизинга:

дебет счета 9430 "Прочие операционные расходы";

кредит счета 3290 "Прочие отсроченные расходы" - текущая часть;

кредит счета 0990 "Прочие долгосрочные отсроченные расходы" - долгосрочная часть;

д) на сумму расходов по возврату объекта финансовой аренды (демонтаж, транспортировка и т. д.), осуществляемых лизингодателем, согласно договору финансовой аренды:

дебет счета 9430 "Прочие операционные расходы";

кредит счетов учета расчетов с персоналом по оплате труда (6700), счетов учета задолженности по платежам в государственные целевые фонды (6500) и других соответствующих счетов.

Так как согласно статье 15 Закона РУз «О лизинге» право собственности на объект лизинга до его выкупа лизингополучателем принадлежит лизингодателю, и в стоимость изъятого имущества включаются все суммы непогашенного осногвного долга.

Следует отметить, что лизинговый платеж представляет собой возмещение лизингополучателем лизингодателю стоимости объекта лизинга, а также процентный доход лизингодателя. Исходя из этого, при неуплате лизинговых платежей со стороны лизингополучателя не оплаченной осталась не только дебиторская задолженность по возмещению стоимости имущества (дебет счетов 0920 и 4810), но и дебиторская задолженность по счетам учета процентного дохода (дебет счета 4830 «Проценты к получению»).

Так как непогашенная часть дебиторской задолженности по процентному доходу не может увеличивать стоимость основного средства при его возврате, то эта сумма продолжает учитываться на счетах учета «процентов к получению» вплоть до ее погашения со сороны лизингополчателя, или списания ее на основании решения суда, или при истечении срока исковой давности.

В данном случае имущество с момента его получения (отгрузки) находилось в пользовании и владении покупателя. С учетом наличия согласия покупателя следует заключить соглашение новации. Согласно нормам статьи 347 ГК РУз соглашение новации - это прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Таким образом, при заключении соглашения новации обязательства продавца отгрузить, а покупателя оплатить стоимость основного средства можно заменить на обязательства, по предоставлению указанного имущества в аренду. В новации следует указать дату возврата основного средства.

После оформления соглашения новации согласно статьи 357 НК РУз для плательщиков ЕНП необходимо произвести корректировку валовой выручки.  Корректировка валовой выручки у налогоплательщика производится, в том числе, в случае изменения условий сделки. Согласно условиям указаной статьи НК РУз такая корректировка производится в пределах годичного срока, а по товарам (работам, услугам), на которые установлен гарантийный срок, - в пределах гарантийного срока. Корректировка дохода от реализации товаров (работ, услуг) производится в том налоговом периоде, в котором произошли указанные случаи. Налоговым периодом для уплаты ЕНП признается календарный год (статья 359 НК РУз).

При корректировке налогооблагаемой базы поставщиком составляется дополнительный счет-фактура, который подтверждается получателем указанных товаров (работ, услуг).

В дополнительном счете-фактуре поставщик товаров (работ, услуг) должен указать следующие сведения:

• номер дополнительного счета-фактуры и дату его составления;
• реквизиты, необходимые при заполнении счета-фактуры, предусмотренные частью первой настоящей статьи;
• номер и дату счета-фактуры, по которому производится корректировка;
• размер корректировки (отрицательной или положительной) налогооблагаемой базы без учета налога на добавленную стоимость;

После оформления корректировочного счета-фактуры при соблюдении всех определенных статьей 357 НК РУз условий корректировки предприятие-поставщик может внести корретировки в налогооблагаемую базу по ЕНП.

Возврат основного средства будет осуществляться по акту приема-передачи.

Проводки, по описанной операции в бухгалтерском учете поставщика будут отражены следующим образом*.

* При формировании бухгалтерских проводок предполагалось, что ОС приобретено с целью реализации и учитывалось на счетах учета товаров.

Согласно статье 402 ГК РУз при отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для предназначенных целей. Исходя из сути вопроса продавец выполнил свои обязательства в отношении первой партии товара и подготовленной к отправке второй партии.

«Положением о порядке осуществления мониторинга за внешнеторговыми операциями» (МЮ РУз № 416 от 30.09.2003 г.) регламентировано, что внешнеторговые контракты должны содержать в условиях, в том числе, ответственность сторон. В качестве условий, обеспечивающих выполнение сторонами принятых обязательств, в контракте, как правило, предусматриваются санкции в виде пени и/или штрафа, выплачиваемых стороной за невыполнение или ненадлежащее выполнение ею контрактных обязательств. На виновную сторону накладывается обязательство выплатить неустойку пострадавшей стороне по требованию последней.

Статьей 417 ГК РУз предусмотренно, что покупатель обязан принять товар, переданный ему продавцом, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи. В случаях, когда покупатель в нарушение договора купли-продажи не принимает или отказывается принять товар, продавец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Статья 14 ГК РУз устанавливает, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые продавец произвел или должен будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).  Также статьей 325 ГК РУз установлено, что если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом или договором могут быть установлены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

Если в условиях описанного в вопросе контракта не был определен порядок выплаты неустойки при отказе от исполнения обязательств одной из сторон, или, процедура и возможность отказа от приобретения товара и его последствия, то такие условия закрепляются в дополнительном соглашении. Этим же соглашением могут быть определены размеры возмещения расходов на утилизацию.

Таким образом, для завершения сделки следует заключить дополнительное соглашение по которому сумма не принятого поставщиком товара и расходы на утилизацию будут определены как неустойка и покрытие убытка от неисполнения обязательства со стороны покупателя.

Для снятия с учета контракта в таможенных органах достаточно будет зарегистрировать изменения к контракту.

По вопросу - будет ли являтся реализацией утилизация товара или нет, следует обратить внимание на следующее:

- во-первых, согласно статье 22 НК РУз реализацией признается отгрузка (передача) товаров, выполнение работ и оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, а также передача залогодателем права собственности на заложенные товары залогодержателю. Документами, подтверждающими реализацию, являются счет-фактура, акты о выполнении работ или оказании услуг, квитанции, чеки, другие документы, подтверждающие факт отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг. Исходя из отсутсвия таких документов и самого факта отгрузки признать реализацией утилизацию не востребованного товара не возможно.

-во-вторых, договором установлены условия поставки – FCA. Условия FCA (Free Carrier - Франко перевозчик) означают, что продавец доставит прошедший таможенную очистку товар указанному покупателем перевозчику до названного места, выбор которого повлияет на обязательства по его погрузке и разгрузке на данном месте. Продавец несет все риски утраты или повреждения товара до момента его поставки. Статья 175 ГК РУз определяет, что риск случайной гибели или порчи имущества несет его собственник. А также исходя из смысла статей 185 и 186 ГК РУз право собственности на товар не переходит к покупателю ни из условий договора, ни в силу отсутствия физического перемещения и передачи.

Таким образом, утилизация товаров, от которых отказался покупатель, не может трактоваться  как реализация товара. А соответственно, так как согласно «Порядку осуществления хозяйствующими субъектами обязательной продажи выручки в иностранной валюте» (ПКМ РУз №245 от 29.06.2000 г.) обязательной продаже подлежит часть выручки, то сумма, полученная в качестве неустойки и возмещения ущерба обязательной продаже не подлежит.

Следует учесть, что налогом у источника выплат не облагаются доходы, полученные от внешнеторговых операций. В случае, когда будет уплачиваться неустойка и возмещение ущерба, возникнет вопрос удержания налога у источника выплат со сторны покупателя - нерезидента.

В сответствии со статьей 20 Закона РУз «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственность» не предусмотрено ограничений по уступке участником общества своей доли в уставном фонде общества третьим лицам, если это не запрещено уставом.

Следует обратить внимание на то, что  передаваемая доля должна быть полностью оплачена. В противном случае вступают в силу положения статьи 20 Закона РУз, устанавливающие, что доля участника общества может быть отчуждена только в той части, в которой она уже оплачена. Любые сделки с неоплаченными долями уставного капитала ничтожны.

Законодательством не установлен документ, который следует оформлять для подтверждения фактической передачи имущественного права. На практике такую передачу оформляют актом приема-передачи доли в уставном капитале ООО. Порядок передачи доли (по акту или иному документу) можно установить договором.

Согласно пункту 33 «Положения об уведомительном порядке государственной регистрации и постановки на учет субъектов предпринимательства» (Приложение к ПП РУз № ПП-357 от 24.05.2006 г.) юридические лица в случае внесения изменений в учредительные документы в течение месяца после принятия уполномоченным органом управления соответствующего решения представляют в зарегистрировавший их орган следующие документы:

• заявление;
• решение уполномоченного органа управления субъекта предпринимательства о внесении изменений и дополнений в учредительные документы;
• текст изменений и дополнений в двух экземплярах, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью субъекта предпринимательства;
• банковский платежный документ об уплате установленного размера госпошлины;
• при переходе доли (вклада) - документ (договор, письмо и т.п.), подтверждающий переход данной доли (вклада);
• в случаях, предусмотренных законодательством о конкуренции, решение антимонопольного органа о даче предварительного согласия на совершение сделок по приобретению долей в уставном фонде. Исходя из положений статьи 17 Закона РУз «О конкуренции»  условия получения предварительного согласия антимонопольного органа распространяются на сделки, совершаемые физическим лицом, при которых физическое лицо получает право распоряжаться долями в уставном фонде, если на момент обращения c заявлением такое физическое лицо распоряжалось не менее чем тридцатью пятью процентами акций (долей) в уставном фонде (уставном капитале) какого-либо хозяйствующего субъекта.

После проведения перерегистрации уставных документов (внесения изменений)  в бухгалтерском учете делается проводка по смене учредителя:

Дт 8300 учредитель А на сумму номинальной стоимости доли,

Кт 8300 учредитель Б на сумму номинальной стоимости доли.

Согласно пункту 7 статьи 178 НК РУз стоимость безвозмездно полученного имущества и имущественных прав относится к налогооблагаемому доходу физического лица-получателя. В то же время пунктом 32 статьи 179 НК предусмотрена льгота в виде освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных от физических лиц (в том числе по договорам дарения) долей, если их передача осуществляется между близкими родственниками. К близким родственникам относятся муж, жена, родители, дети, кровные и сводные братья и сестры, дедушки, бабушки, внуки (статья 22 НК РУз).

Согласно статье 589 ГК РУз лизингополучателем признается лицо, приобретающее объект лизинга в свое владение и пользование. Исходя из описанной в вопросе ситуации можно сделать следующие заключения:

• На момент заключения трехстороннего договора по переуступке права требования у первого лизингополучателя возникла кредиторская задолженность в отношении лизингодателя за время использования имущества. Начисление кредиторской задолженности по договору лизинга осуществляется в соотвествии с графиком лизинговых платежей (статья 222 НК РУз). 
• В связи с финансовыми затруднениями, первый лизингополучатель не в состоянии уплачивать в дальнейшем лизинговые платежи за пользование имуществом и, в связи с этим, меняется сторона по договору лизинга. После чего основное средство переходит ко второму лизингополучателю.

Исходя из ситуации был заключен договор, в котором осуществлена переуступка права требования в отношении возникшего долга и перемена лица в обязательстве по договору лизинга с передачей лизингового имущества «новому» лизингодателю. Согласно статье 315 ГК РУз, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Исходя из этого, новым кредитором первого лизингодателя в объеме начисленного, но неуплаченного лизингового платежа становится «новый» лизингополучатель. Если договором будет предусмотренно, что данную задолженность погашает второй лизиенгополучатель, без требования уплаты ее со стороны первого лизингополучателя, то у первого лизингополучателя возникает налогооблагаемый доход. Прощение долга следует закрепить соглашением сторон.

Далее, стороны (первый и второй лизингополучатели) заключают договор купли-продажи имущественного права. Стоимость данного права первый лизингодатель устанавливает в размере разницы между уплаченной суммой основного долга (возмещенной стоимости имущества лизингодателю) и начисленной в учете амортизацией. Данная сделка согласно статье 113 ГК РУз может быть признана ничтожной, так как реализовать имущественное право на объект лизинга первый лизингодатель не может в силу утраты такового после заключения договора переуступки и передачи имущества по акту приема-передачи второму лизингополучателю. Имущественное право должно быть подтверждено соответствующими документами (договорами, соглашениями и т.д.), которыми первый лизингополучатель уже не обладает. При этом согласно части первой статьи 114 ГК РУз недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Фактически в сделке по приобретению имущественного права отсутсвует сам предмет купли-прадажи. Денежные средсва, полученные по такому договору будут признаны налогооблагаемым доходом в полном объеме.

Итак, при заключении договора по переуступке права требования предприятие должно отразить по данной операции следующие проводки  в бухгалтерском учете:

В случае, если 8 млн. сум, учитываемые на счете 6950 являются кредиторской задолженностью (то есть начислены по графику и дата оплаты уже наступила), то при выбытии основного средства на основании договора по переуступке данная сумма не списывается, а учитывается в качестве задолженности перед новым лизингополучателем. Если по договору сумма кредиторской задолженности погашается новым лизингополучателем без требования ее возмещения от первого лизингополучателя, то данная сумма кредиторской задолженности относится на прочие доходы и облагается ЕНП.

Суммы, полученные от второго лизингодателя по договору «реализации имущественного права», следует отнести на доходы и обложить налогом, в качестве возмещения расходов, понесенных ранее, согласно статье 138 НК РУз.

Для определения операций с уставным фондом, которые будут отражаться в бухгалтерском учете, необходимо разобрать, в том числе, правовые аспекты уменьшения уставного фонда предприятия:

1. Согласно статьe 19 Закона РУз «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» общество обязано объявить об уменьшении своего уставного фонда (далее УФ) до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, в случае если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов  общества окажется меньше его УФ. При этом установлено требование, что  уменьшение УФ общества путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.

Таким образом, при принятиии решения учредителей об уменьшении УФ до стоимости чистых активов необходимо определить новую номинальную стоимость долей в валюте. Для этого необходимо установить исторические курсы внесения УФ со стороны учредителей. Рассмотрим на условном примере:

Таким образом, после уменьшения размер УФ в иностранной валюте составит 293,51 тыс. $  или  400 млн. сум и будет распределяться следующим образом:

Учредитель А – 172,8 тыс. $ или 231 млн. сум;

Учредитель Б – 120,71 тыс. $ или 169 млн. сум

2. После проведения расчета уменьшения УФ следует определить какие последствия будет иметь решение узбекского учредителя осуществить выход из участия в УФ общества:

Согласно статье 22 Закона РУз «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» общество не вправе приобретать доли (части долей) в своем уставном фонде (уставном капитале), за исключением случаев, предусмотренных настоящим Законом. Одним из таких случаев, определенных данной статьей Закона является ситуация, когда доля участника общества, вышедшего из общества, переходит к обществу. При этом общество обязано выплатить такому участнику действительную стоимость его доли, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате выхода, или с согласия вышедшего из общества участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Общество обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) или выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года с момента перехода к обществу доли (части доли), если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Таким образом, выбывающий участник должен получить стоимость действительной доли, что в приведенном примере составляет сумму (400 млн. сум*41%=164 млн. сум).

Следует обратить внимание, что стоимость действительной доли (164 млн. сум) и сумовой эквивалент номинальной стоимости доли участника, отраженной в учете различны (169 млн. сум).

Участник, исходя из норм статьи 22 Закона РУз, не может «оставить часть доли в распоряжении общества». Дарение доли или ее части участником общества самому обществу не предусмотрено Законом.

В данном случае общество обязано отразить задолженность перед выбывающим учредителем на сумму действительной доли данного участника и долю перешедшую к обществу в полном объеме действительной стоимости доли - в примере это 164 млн. сум.

1) Дт 8600 «Учет доли в УФ, приобретенной самим обществом» -169 млн. сум (120,71 тыс. $);

    Кт 6620 «Задолженность выбывающим учредителям по их доле» - 164 млн. сум,

    Кт 8720 «Накопленная прибыль (непокрытый убыток)» - 5 млн. сум.

2) Дт 8330 доля узбекского учредителя - 169 млн. сум (120,71 тыс. $);

    Кт 8330 доля общества- 169 млн. сум (120,71 тыс. $).

В случа если учредитель согласен на получение лишь части стоимости своей доли в ТМЦ (сырье), то в учете общества отражается следующая проводка:

1) Дт 9220 «Выбытие прочих активов»;

    Кт 1010-1090 счета учета ТМЦ.

2) Дт 6620 «Задолженность выбывающим учредителям по их доле»;

    Кт 9220 «Выбытие прочих активов».

Оставшаяся не погашенной часть обязательства перед учредителем после принятия решения об отказе учредителя воспользоваться своим правом на получение полной действительной стоимости доли учитывается в качестве дохода периода:

    Дт 6620 «Задолженность выбывающим учредителям по их доле»;

    Кт 9360 «Доходы от списания кредиторской задолженности».

Полученный от списания кредиторской задолженности доход является налогооблагаемым доходом  при расчете ЕНП.

3. Рассмотрим учет курсовых разниц, возникших в результате проведенных операций  по умешьнению УФ. Условия списания положительных курсовых разниц, возникших при формировании УФ и учитываемых на счете 8420 «Курсовая разница при формировании уставного капитала», при уменьшении УФ не возникает.

Согласно статье 22 Закона РУз  выбывающий участник имеет право на получение действительной стоимости доли. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. В свою очередь чистые активы общества выражены в национальной валюте, соотвественно и задолженность общества составит сумму рассчитанную как исходя из доли владения в УФ. В условном примере сумма составит: 400 млн. сум*41%=164 млн. сум. Так как действительная стоимость доли приведена в сумах, и не выражается в иностранной валюте, то курсовых разниц не возникает.

4. При рассмотрении операции уменьшения уставного фонда в описанном случае возникают следующие налоговые последствия:

• Если возникнет положительная разница между стоимостью (себестоимостью) выбывающих ТМЦ и суммой покрываемой задолженности перед учредителем, то данная разница будет налогооблагаемой для плательщика ЕНП;
• Так как у выбывающего учредителя не возникает положительной разницы между получаемой суммой действительной стоимости доли и номинальной стоимостью доли, то дохода в виде дивидендов не возникает, а соответственно не возникает обязательства по удержанию налога у источника выплаты;
• Если выбывающий учредитель прощает часть долга общества, то при списании кредиторской задолженности у плательщика ЕНП возникает налогооблагаемый доход.  

Исходя из выше изложенного принятое решение учредителей носит комплексный и сложный характер. Следует с вниманием отнестить к нормам Закона РУз «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», регулирующим вопросы уменьшения УФ общества во избежание негативных последствий.

Следует определить важный момент в данном вопросе. Субподрядная организация, работавшая по договору субподряда, на сегодняшний день прекратила свою деятельность и была ликвидирована путем реорганизации в виде присоединения к другой организации. Есть ли в этом случае законные основания для проведения корректировки?

Статьей 50 ГК РУз  установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Аналогичная норма содержится в статье 94 Закона «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» и в статье 51 Закона «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью».

Статьей 51 ГК РУз определено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Исходя из вышеизложенного, если организации –правоприемнику не было передано право или обязательство (дебиторская или кредиторская  задолженность), возникшие  в результате исполнения условий по  договору субподряда, то основания для корректировки не существует.

 Если  в передаточном акте организации-правопреемнику обязательство было передано, то корректировка должна осуществляться в соответствии со статьей 357 НК РУз.

Указаной статьей НК РУз установлено, что корректировка валовой выручки у налогоплательщика производится в случаях:

1) полного или частичного возврата товаров;

2) изменения условий сделки;

3) изменения цены, использования скидки покупателем;

4) отказа от выполненных работ, оказанных услуг.

Из всех приведенных выше ситуаций, наиболее приближенной к описанной в вопросе является ситуация, при которой изменяется цена  - ошибка в расчете стоимости переданного субподрядчику материала приводит к увеличению стоимости объема работ и процента прочих расходов.

Статьей 356 ГК РУз предусмотренно, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных законодательством или договором.Таким образом изменение стоимости подрядных работ (объема) регулируется договором и законодательством.  Анализируя возможность изменения цены договора подряда следует учесть положения следующих статей ГК РУз:

1)        Согласно статье 636 ГК РУз в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы может быть определена путем составления сметы.

В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии этих указаний в договоре подряда цена работы (смета) считается твердой.

Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине - в существенном превышении определенной приблизительно цены работы (приблизительной сметы), подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы (сметы), вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.

Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре подряда цены работы (сметы), обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по цене, определенной в договоре.

Подрядчик, как правило, не вправе требовать увеличения твердой цены (твердой сметы), а заказчик - ее уменьшения, в том числе и в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащей выполнению работы или необходимых для этого расходов.

2)        Статья 670 ГК РУз устанавливает, что подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с проектно-сметной документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования.

Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные проектно-сметной документацией работы и в связи с этим необходимость дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику.

При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение десяти дней, если законом или договором строительного подряда не предусмотрен для этого иной срок, подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика. Заказчик освобождается от возмещения этих убытков, если докажет отсутствие необходимости в проведении дополнительных работ.

Подрядчик, не выполнивший изложенные выше обязанности, лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков, если не докажет необходимость немедленных действий в интересах заказчика, в частности, в связи с тем, что приостановление работы могло привести к гибели или повреждению объекта строительства.

3)             Статья 671 ГК РУз регламентирует порядок и возможность внесения изменений в проектно-сметную документацию: заказчик (в описанной ситуации в качестве заказчика выступает генеральный подрядчик) вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем против указанного в части первой настоящей статьи объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

 Исходя из приведенных выше норм и регламентов ГК РУз можно сделать следующий вывод:

Цена определяется договором субподряда и определяется согласно смете работ. Смета (цена) является твердой (если в договоре нет указаний на ее приблизительность) и не подлежит изменению. В этом случае, проводить корректировку стоимости  и объема работ не может ни заказчик (генераьный подрядчик), ни исполнитель (субподрядчик).

Если все же возможность изменения стоимости установлена договором, то со стороны субподрядчика цена может измениться только в случае, если это будет инициатива самого субподрядчика, либо если заказчик (генеральный подрядчик) внесет изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ.

Как видно из приведенного анализа, увеличение стоимости подрядных работ, выполненных субподрядчиком за счет увелечения стоимости переданного материала и процента прочих расходов по инициативе генерального подрядчика, в приведенной ситуации, является необоснованным и не может трактоваться как увеличение цены подрядных работ. Соответственно, проведение корректировки справки-счет-фактуры со стороны организации-правоприемника, даже при наличии переданного по передаточному акту обязательства субподрядной организации, является без основательным.

Исходя из вышеизложенного проведение корректировки налогооблагаемой базы по ЕНП посредством выставления дополнительного счета-фактуры со стороны организации правоприемника является безосновательным.

ЎзР ФКнинг 150-моддасига мувофиқ  умумий даъво муддати уч йилни ташкил қилади. Бунда ЎзР ФКнинг 157-моддасига асосан даъво муддатининг ўтиши белгиланган тартибда даъво қўзғатилиши билан, шунингдек мажбур шахс қарзни тан олганлигини кўрсатувчи ҳаракатларни қилиши билан узилади. Узилишдан кейин даъво муддатининг ўтиши янгидан бошланади, узилишгача ўтган вақт эса - янги муддатга қўшилмайди.

Агар саволда таърифланган ҳолатда даъво муддатининг ўтишида узилиш бўлмаган бўлса, даъво билдириш муддати ўтган (3 йил) кредиторлик қарзини ҳисобдан чиқаришни расмийлаштириш тартиби 19-сон БҲМС “Инвентарлашни ташкил этиш ва ўтказиш”да (ЎзР АВ томонидан 02.11.1999 йилда 833-сон билан рўйхатдан ўтказилган) белгиланган. Мазкур стандарт нормаларига биноан ишончсиз қарзларни ҳисобдан чиқариш ҳисоб-китобларни инвентарлаш якунлари бўйича амалга оширилади. Бунда:

– инвентарлаш буйруқ асосида ўтказилади;

– инвентарлашни ўтказиш якунлари бўйича харидорлар, мол етказиб берувчилар ва бошқа дебитор ва кредиторлар билан ҳисоб-китобларни инвентарлаш далолатномаси тузилади;

–  ҳисоб-китобларни инвентарлаш давомида ишончсиз қарзлар аниқланган тақдирда,  харидорлар, мол етказиб берувчилар ва бошқа дебитор ва кредиторлар билан ҳисоб-китобларни инвентарлаш далолатномаси асосида мазкур ишончсиз кредиторлик қарзларни балансдан ҳисобдан чиқариш тўғрисида Буйруқ чиқарилади.

Даъво билдириш муддати ўтган кредиторлик қарзини ҳисобдан чиқариш тўғрисидаги буйруқ чиқарилгандан кейин бухгалтерия ҳисобида мазкур операция қуйидаги бухгалтерия ёзуви билан экс эттирилади:

Дт 6010 «Мол етказиб берувчилар ва пудратчиларга тўланадиган счётлар»;

Кт 9360 «Кредитор қарзларни ҳисобдан чиқаришдан даромадлар».

Модомики қарз импорт контракти бўйича хорижий валютада экан, курс ва ҳисобдан чиқариш санаси раҳбарнинг буйруғи санасига мувофиқ келиши керак.

ЎзР СКнинг 355-моддасига мувофиқ  даъво билдириш муддати ўтган мажбуриятларни ҳисобдан чиқаришдан олинган даромадлар бошқа даромадларга киритилади ва ягона солиқ тўлови солиш объекти ҳисобланади.

Даромадларга киритилган даъво билдириш муддати ўтган кредиторлик қарзинининг ҳисобдан чиқарилган суммаси Ягона солиқ тўлови ҳисоб-китобининг 030-сатрида “Бошқа даромадлар” (ЎзР АВ томонидан 22.03.2013 йилда 2439-сон билан рўйхатдан ўтказилган) акс эттирилади.

Cаволда корхона Президентнинг “Маҳаллий ноозиқ-овқат истеъмол товарлари ишлаб чиқариш кенгайтирилишини рағбатлантириш борасидаги қўшимча чора-тадбирлар тўғрисида” 28.01.2009 йилдаги ПҚ-1050-сон Қарорига мувофиқ ЯСТ бўйича имтиёздан фойдаланиши кўрсатилган. Кўрсатилган Қарорда ноозиқ-овқат истеъмол товарлари ишлаб чиқаришга ихтисослашган корхоналарга (Қарорга 2-Иловага асосан) 2016 йилнинг 01 январигача  микрофирмалар ва кичик корхоналар учун ягона солиқ тўловидан озод қилиш кўринишидаги мақсадли имтиёз тақдим қилинган. Бўшайдиган маблағлар янги ишлаб чиқаришларни барпо этишга, шунингдек фаолият кўрсатаётган корхоналарни модернизациялаш, техник ва технологик жиҳатдан қайта жиҳозлашга, ноозиқ-овқат истеъмол товарлари ишлаб чиқаришда зарур бўладиган хом ашё ва материаллар харид қилишга, киритилган инвестицияларни қоплаш, жумладан кредитларни тўлашга йўналтирилади.

Кўрсатилган ҳужжат нормаларидан келиб чиқиб, ноозиқ-овқат истеъмол товарлари ишлаб чиқаришга ихтисослашган корхоналар жумласига сотув умумий ҳажмида ушбу товарларни ишлаб чиқаришдан тушум улуши ҳисобот даври якунлари бўйича камида 60 фоизини ташкил этадиган корхоналар киради.

Бу ҳолатда олинган бошқа даромадлар суммаси  ноозиқ-овқат истеъмол товарлари ишлаб чиқариш бўйича тушум улуши белгиланган талабларга мувофиқ бўлган корхона томонидан имтиёзни қўллаш имкониятига таъсир кўрсатмайди.

Қайд этиш лозимки, “Ноозиқ-овқат истеъмол товарларини ишлаб чиқаришга ихтисослашган корхоналар томонидан солиқ ва божхона имтиёзларини қўллаш тартиби тўғрисида низом”га (ЎзР АВ томонидан 31.09.2009 йилда 1932-сон билан рўйхатдан ўтказилган) биноан имтиёз берилган ноозиқ-овқат истеъмол товарларини ишлаб чиқаришга ҳақиқатда ихтисослашганлигини тасдиқлаш учун имтиёзлардан фойдаланган корхоналар йил якунлари бўйича солиқ ҳисоботи билан бирга давлат солиқ хизмати органларига ушбу Низомнинг 3-иловасида келтирилган шаклга мувофиқ маълумотнома ҳисоб-китобни тақдим этади.

Корхоналарга берилган мақсадли имтиёзларни бухгалтерияда расмийлаштириш ва акс эттириш, уларни бериш муносабати билан бўшаган маблағлардан фойдаланиш  “Юридик шахсларга солиқлар, божхона ва мажбурий тўловларни   бюджетга   тўлаш   бўйича   берилган имтиёзларни расмийлаштириш ва бухгалтерлик ҳисобида акс эттириш тартиби тўғрисида низом” (ЎзР АВ томонидан 02.04.2005 йилда 1463-сон билан рўйхатдан ўтказилган) билан тартибга солинади. Мазкур низомга кўра имтиёзлар суммалари баланс ҳисоб счётларида акс эттирилади, бироқ тўланмайди, балки хусусий капитал таркибида мақсадли имтиёзлар ҳисоби счётига  (8840-"Мақсадли ишлатиладиган солиқ имтиёзлари") киритилади.

Инчунун, кредиторлик қарзини ҳисобдан чиқариш маҳсулот ишлаб чиқаришдан олинган тушумга таъсир кўрсатмайди. Агар корхонангиз йил якунлари бўйича Президентнинг 28.01.2009 йилдаги ПҚ-1050-сон Қарори билан белгиланган мезонларга мувофиқ келса, кредиторлик қарзини ҳисобдан чиқаришдан олинган даромадларни  ЯСТ бўйича Ҳисоб-китобни тузишда бошқа даромадлар таркибида кўрсатган ҳолда мақсадли имтиёздан фойдаланишингиз мумкин.