Действительно, операции, связанные с внешними заимствованиями, подлежат дополнительной регистрации в соответствии со статьей 9 Закона "О внешних заимствованиях" (от 29 августа 1996 г N 263-I). Также регистрации подлежат сделки, связанные с движением капитала (статья 10 Закона "О валютном регулировании" от 7.05.1993 г. N 841-XII). Ответственность за регистрацию валютной операции возлагается на резидента - участника договора, а коммерческие банки не вправе оказывать им услуги по не зарегистрированным в установленном порядке валютным операциям. Уполномоченный банк может переводить средства с банковских счетов юридических лиц - резидентов нерезидентам только после регистрации валютной операции в Центральном банке.

Под внешними заимствованиями применительно к субъектам предпринимательства - юридическим лицам понимается привлечение резидентом каких-либо активов с обязательством встречного адекватного возмещения, включая платежи за них. Правовой основой внешних заимствований выступают законы "О внешних заимствованиях", "О валютном регулировании" и другие нормативные акты.

При рассмотрении вопроса, связанного с отражением в учете комиссионера и комитента курсовых разниц следует руководствоваться «Положением о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете» (МЮ РУз №1411 от 17.09.2004 г.) и НСБУ № 22 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (МЮ РУз №1364 от 21.05.2004 г.).

Нормами указанных законодательных документов устанавлено, что все организации (за исключением банков и иных кредитных организаций) на территории Республики Узбекистан, осуществляющие операции в иностранной валюте на территории Республики Узбекистан обязаны вести бухгалтерский учет и представлять отчетность в национальной валюте - сум, если законодательством не предусмотрен иной порядок.  При этом под операциями в иностраной валюте понимаются сделки, совершаемые в иностранной валюте, когда хозяйствующий субъект:

а) покупает или продает имущество (основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные запасы и другие активы) за иностранную валюту;

б) получает или предоставляет кредиты и займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;

в) принимает на себя обязательства или погашает обязательства в иностранной валюте.

Согласно Положения в бухгалтерском учете кредиторская задолженность консигнанту (комитенту) в иностранной валюте возникает на дату реализации товаров по курсу Центрального банка на эту же дату. Дальнейший учет задолженности осуществляется в соответствии с нормами Положения и НСБУ. В случае, описанном в вопросе, возникает дебиторская задолженность со стороны комитента и аналогичной датой ее возникновения будет дата приема-передачи приобретенного товара.

Пунктом 16 «Положения о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете» (МЮ РУз №1411 от17.09.2004 г.) описан порядок отражения в бухгалтерском учете операций по импортируемым товарам, завезенным по договорам консигнации (комиссии). На основании данного порядка и в соответствии с условиями задачи ниже приведены операции, которые следует отразить в бухгалтерском учете комиссионера.

 В бухгалтерском учете комитента операции по договору комиссии следует отразить следующим образом.

 *  Согласно п. 13 Положения, а также ст. 140 НК РУз, хозяйствующие субъекты, которые устанавливают цены на продукцию (работы, услуги) в эквиваленте к иностранной валюте, а получают оплату в национальной валюте - сумах, курсовую разницу, возникающую в связи с изменением курса Центрального банка за период от даты реализации продукции (работ, услуг) и до даты поступления платежа, относят на счет доходов и убытков от валютных курсовых разниц.

 ** Следует обратить внимание, что стоимость возмещения банковских расходов рекомендуется отнести на расходы периода и не включать в себестоимость приобретнного по договору комиссии товара. Данная рекомендация основывается на нормах законодательства установленных в пунктом 1.1.12 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов», утвержденного ПКМ РУз №54 от 05.02.1999 года и НСБУ № 4 «Товарно-материальные запасы» (МЮ РУз № 1595 от 17.07.2006 г.):

К затратам, связанным с приобретением товарно-материальных запасов и включаемым в их себестоимость, относятся комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим и посредническим организациям, через которые приобретены товарно-материальные запасы, однако расходы, связанные с оплатой приобретенных товарно-материальных запасов (расходы по открытию аккредитива, комиссия банка за переводы, комиссия по конвертации валюты при приобретении товарно-материальных запасов за иностранную валюту и другие банковские услуги), не включаются в себестоимость товарно-материальных запасов, а признаются как расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Необходимо отметить, что особенностью комиссионных договоров является то, что  в законодательстве к договорам комиссии установлены диспозитивные нормы, которые  позволяют участникам закреплять в договоре различные варианты исполнения данных сделок, как в части стоимости имущества и возмещения расходов, так и в части проведения расчетов.

Следует обратить внимание на тот факт, что исходя из приведенных условий договора не ясно является ли цена договора комиссии, выраженной в иностранной валюте или в сум. Исходя из того, что в условиях ситуации определен некий условный, установленый договором курс национальной валюты по отношению к доллару, а также нет условий о применении фактического курса  иностранной валюты на дату поступления (передачи комитенту) товара,  то средства обязательства комитента могут быть не признаны валютной статьей баланса и, соотвествено, не подлежат переоценке в связи со сменой официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РУз.

Согласно ст. 836 ГК РУз цена имущества, определяется по соглашению с комитентом, если иное не предусмотрено законодательством или договором комиссии. Таким образом, если предположить, что если в условиях договора не установлено применение фактического курса ЦБ РУз на дату поставки товара, то стоимость товара 2.500.000.000 сум – это цена, определенная комитентом по условиям договора. В этом случае, в соответствии со ст. 837 ГК РУз, если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене (10.000.000 сум =2.510.000.000 – 2.500.000.000) на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки. Таким образом, если цена за приобретаемый товар является установленной в договоре ценой, то оплата за возникшую разницу должна быть урегулирована с комитентом, в соответствии с описанными выше условиями законодательства.

Статьей 842 ГК РУз установлено, что комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им по исполнению комиссионного поручения суммы. Таким образом, возмещение стоимости банковских расходов при выполнении комиссионного поручения комитентом не противоречит действующему законодательству. Согласно ст. 138 НК РУз «суммы возмещения расходов и (или) убытков, которые ранее не были вычтены при определении налогооблагаемой базы, не включаются в состав прочего дохода».

Исходя  из условий, определенных в вопросе, цена в договоре была установлена в иностранной валюте (доллар США) и оплата производилась  также в иностранной валюте. Исходя из этого, влияния на сумму оплаты официально установленный курс Центрального банка оказать не мог.

Согласно статье 222 НК РУз юридические лица, у которых цены на товары в договоре устанавливается в иностранной валюте, счет-фактуру выписывают в иностранной валюте с одновременным отражением в национальной валюте, пересчитанной по курсу, установленному Центральным банком Республики Узбекистан на дату выписки счета-фактуры.

Приведем два сравнительных примера:

Договор заключен с указанием цены в иностранной валюте на сумму 15.000 долларов США, оплата согласно договору также осуществляется  в иностранной валюте.

Первый покупатель приобрел машину сразу оплатив всю сумму договора. В этом случае выписанная справка-счет-фактура будет устанавливать сумму в размере 15.000 долларов США и ее эквивалент в национальной валюте, рассчитаный с применением официального курса ЦБ РУз на дату оформления справки-счета-фактуры. Например, машина приобреталась 8 января, курс валюты составил 2424,23 сум = 1долл. США, сумовой эквивалент стоимости товара будет равет  36.363.450 сум.

Второй покупатель приобрел машину с условием 85% предоплаты, которую он осуществил также 8 января и 15% окончательно оплатил на дату получения товара. При этом товар был получен  в течении 8 месяцев после осуществленной предоплаты (например, 11 августа). В данном примере при выставлении справки-счета-фактуры продавец должен указать курс доллара США, установленный ЦБ РУз (2585,27сум=1 долл. США) на дату фактического получения товара (11 августа) и оформления  справки-счета-фактуры:

15.000* 2585,27=38.779.050 сум

Как видно из приведенных выше примеров, не смотря на то, что покупатели и в том и вдругом случае заплатили одинаковую сумму стоимости автомобиля в иностранной валюте (15.000 долл. США), при оформлении справки-счета-фактуры, в связи с ростом официального курса, цена автомашины в национальной валюте, указываемая в справке-счете-фактуре второго покупателя выше.

Данное обстоятельство не оказывает влияния на цену или сумму оплаты за машину по договору, но отражается на сумме сбора в Республиканский дорожный фонд при Министерстве финансов РУз. Согласно Приложению № 24 к Постановлению Президента ПП-2270 от 04.12.2014 года расчет сумм сбора за приобретение автотранспортных средств при их регистрации в органах МВД РУз  ведется исходя из установленного процента от МРЗП за каждую лошадиную силу в зависимости от срока эксплуатации. При этом размер сбора не должен быть менее  3 процентов от цены приобретения - по новым автотранспортным средствам, приобретаемым в специализированной торговой сети, произведенным в Республике Узбекистан. Таким образом, предельный размер сбора, исходя из данных примера у первого покупателя составит 1.090.903,5 сум (36.363.450*3%), а у второго 1.163.371,5 сум (38.779.050*3%).

Курсовые разницы, возникающие в случае получения части оплаты заранее (предоплаты) учитываются  в бухгалтерском учете продавца. Так как автомобиль приобретался у официального дилера, то продавец будучи предприятием торговли уплачивает единый налоговый платеж. В этом случае, сумма превышения положительных курсовых разиц над отрицательными является налогооблагаемой статьей. Учет курсовых разниц обязателен для всех видов предприятий и организаций в соотвествии с правилами и нормами, установленными НСБУ №22 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (МЮ РУз №1364 от 21.05.2004 г.) и «Положения о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете» (МЮ РУз №1411 от 17.09.2004 г.).

Постановка и снятие с учета импортного контракта производится в порядке, установленном законодательством. Согласно «Положению о порядке осуществления мониторинга за внешнеторговыми операциями» (Приложение к ПКМ РУз № 416 от 30.09.2003 г.) вся информация по внешнеторговым сделкам и их исполнению вносится в Единую электронную информационную систему внешнеторговых операций (далее - ЕЭИСВО).

Информация, подлежащая вводу в ЕЭИСВО, представлена в Приложении №2 к указанному Положению. В данном приложении указывается, что информацию о движении денежных средств вносят уполномоченные баанки, а информация об отгрузке и поступлении товаров вносится подразделениями Управления по организации таможенного контроля Государственного таможенного комитета на местах при отгрузке или поступлении товаров. В перечне данных, которые вносит уполномоченный банк в систему отражены данные по «списанию дебиторской и кредиторской задолженностей». Таким образом, данные по наличию факта списания кредиторской задолженности по импортному контракту, по которой истек срок исковой давности, в ЕЭИСВО вносит уполномоченый банк.

Хозяйствующие субъекты, уполномоченные банки и органы государственной таможенной службы несут ответственность за своевременность и достоверность внесения соответствующей информации в ЕЭИСВО.

При рассмотрении вопроса, связанного с требованием банка по предоставлению таких документов, как согласие инопартнера по списанию задолженности и справка ГНИ с подтверждением оплаты ЕНП на списанную сумму задолженности по контракту, следует принять во внимание:

Согласно статье 149 ГК РУз исковая давность - это срок, в пределах которого лицо может защитить свое нарушенное право путем предъявления иска. Следует иметь в виду, что указанный в статье 150 ГК РУз трехгодичный срок исковой давности применяется в отношении всех требований, вытекающих из гражданско-правовых отношений, за исключением требований, для которых в законодательстве по сравнению с данным сроком установлены сокращенные или более длительные сроки исковой давности, а также требований, на которые исковая давность не распространяется. Согласно части первой статьи 152 ГК РУз сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Исходя из приведеных выше норм ГК РУз согласие инопартнера по вопросу списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (а значит кредитор утратил возможность защитить свое право путем предъявления иска) не иможет быть оформлено и/или иметь какую-либо законную силу. Требование банка по оформлению данного документа безосновательно с точки зрения возможности и необходимости его оформления.

При рассмотрении вопроса о предоставлении справки,  выданной ГНИ об уплате ЕНП с суммы списанной кредиторской задолженности следует обратить внимание на то, что согласно статье 32 НК РУз обязаность по выполнению налоговых обязательств возложена на самого налогоплательщика, а контроль за исполнением данного налогового обязательства возложен на органы налогового контроля.  Кроме того, списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является налогооблогаемым доходом по ЕНП. Уплата ЕНП производится в соотвествии с законодательством, а не на дату списания кредиторской задолженности (образования дохода).

Исходя из норм налогового законодательства, регулирующего уплату ЕНП, требование уполномоченного банка по предоставлению такой справки являются не законными. В соотвествии с НК РУз банк не является уполномоченным органом, контролирующим полноту и своевременность уплаты налогов.

Согласно «Положению о порядке осуществления мониторинга за внешнеторговыми операциями» (Приложением к ПКМ РУз № 416 от 30.09.2003 г.) не установлено требование по предоставлению каких либо документов, подтверждающих истечение срока исковой давности в отношении кредиторской задолженности. Данный факт проистекает не из оформленных документов, а в связи с действием норм ГК РУз в отношении задолженности. Банк располагает полной информацией для установления факта истечения срока исковой давности исходя из положений статьи 154 ГК РУз, устанавливающей начало течения срока исковой давности: «по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения».

Необходимо отметить, что порядок оформления документов в отношении списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности законодательством не установлен. На практике руководителем издается приказ на списание такой задолженности.

По вопросу, связанному с внесенем изменений и корректирровок в ГТД, оформленные при выпуске в свободное обращение товара, полученного по импортному контракту, следует руководствоваться нормами «Положения о порядке корректировки, переоформления и анулирования грузовых таможенных деклараций» (МЮ РУз № 2143 от 24.09.2010 г.). Согласно данному Положению корректировка, переоформление и аннулирование ГТД после завершения таможенного оформления и помещения товаров под определенный таможенный режим производится в случаях:

• необходимости исправления ошибок, допущенных при таможенном оформлении;
• передачи прав собственности на товар, оформленный по данной ГТД или его части, другому субъекту внешнеэкономической деятельности;
• изменения условий контракта (договора, соглашения);
• технической неисправности транспортных средств, предназначенных для перевозки товаров;
• возврата товаров;
• в иных случаях, имеющих достаточное обоснование для корректировки, переоформления и аннулирования ГТД.

Исходя из вышеизложенного списание кредиторской задолженности в связи с истечсением срока исковой давности не оказыввет влияние на таможенную стоимость, а соотвественно не требует внесение корректеровок и изменений в ГТД.

Таким образом, внесение данных по снятию с учета импортного контракта в ЕЭИСВО в связи со списанием кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, производится уполномоченным банком. Требование банка по предоставлению таких документов, как согласие инопартнера по списанию задолженности и справки ГНИ с подтверждением оплаты ЕНП на списанную сумму задолженности по контракту, является безосновательным. Необходимости корректировки ГТД не возникает.

Для того чтобы разобраться с возникающими курсовыми разницами в описанной ситуации следует принять во внимание следующее:

1.        Курсовые разницы по аккредитиву.

В соответствии с «Положением о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете» (Рег. № 1411 от 17.09.2004 года) к операциям в иностранной валюте, отражаемым в бухгалтерском учете в сумовом эквиваленте на дату их совершения, относят, в том числе, аккредитивы. Операции в иностранной валюте подлежат пересчету на дату совершения операций в сумах по курсу Центрального банка для этой иностранной валюты по отношению к суму.

Кроме того, данным положением установлено, что хозяйствующие субъекты ежемесячно производят переоценку валютных статей баланса на последнее число отчетного месяца и на дату совершения хозяйственных операций по курсу Центрального банка. К валютным статьям баланса также относятся и аккредитивы.

 Согласно НСБУ 21 (Рег. №1181 от 23.10.2002 г.) аккредитивы учитываются на счете 5510 «Аккредитивы». Принятые на учет средства в аккредитивах по счету 5510 «Аккредитивы» списываются по мере их использования (согласно выпискам банка) в дебет счета 6010 «Счета к оплате поставщикам и подрядчикам». Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления банком на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 5510 «Аккредитивы» в корреспонденции с соответствующими счетами.

Таким образом, при открытиии аккредитива и зачислении средств с валютного счета хозяйствующий субъект отражает данную операцию бухгалтерской проводкой: Дт 5510- Кт 5210.  Исходя из вышеизложенного сумма зачисленных на счет аккредитива валютных средств отражается в сумовом эквиваленте по курсу Центрального банка по отношению к той валюте, в которой был выпущен аккредитив.

Так как с момента открытия счета и до момента возврата валютных средств прошло время (с 15.09.15 года по 27.10.15 года), то согласно «Положению о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете» переоценка данного счета в качестве валютной статьи должна была проводиться на 30.09.2015 года, и на дату аннулирования аккредитива и возврата денежных средств на валютный счет предприятия – 27.10.2015 года.

Исходя из того что денежные средства, учитываемые на счетах аккредитивов являются активами, то курсовая разница, при растущем курсе валют по отношению к суму будет положительной и должна быть отнесена на счета учета доходов. Если предприятие является плательщиком общеустановленных налогов, то указанный доход является налогооблагаемым, если же предприятие уплачивает ЕНП, то в налогооблагаемой базе учитывается только положительная разница между полученными доходами и понесенными убытками от валютных курсовых разниц.

2.      Курсовые разницы, возникшие при получении валютного кредита.

Полученный валютный кредит, так же, согласно «Положению о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете» относится к валютной статье баланса. Соответственно при получении валютных средств по кредиту предприятие отражает в бухгалтерском учете полученную валютную сумму в сумовом эквиваленте и осуществляет переоценку валюты по данной статье ежемесячно и на дату совершения операций, связанных с движением денежных средств по кредиту. Так как, кредит является обязательством, то при растущем курсе валют предприятие должно отразить убытки от валютных курсовых разниц. Данные убытки являются вычитаемыми при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. И как указывалось выше, если предприятие является плательщиком ЕНП, то в налогооблагаемую базу по ЕНП относят только положительную разницу между доходами и убытками, образовавшимися от переоценки валютных статей баланса.

3.      Курсовые разницы, возникающие при учете импортного контракта.

Операции по импортному контракту являются валютными и, соответственно, переоценка валютных операций и статей баланса регулируется «Положением о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете». На основании условий оплаты, определенных в дополнительном соглашении, при учете валютного контракта хозяйствующий субъект отражает операции по нему следующими бухгалтерскими проводками:

Так как на сегодняшний день отсутствует акт выполненных работ (и реально услуги по вводу в эксплуатацию не оказаны), то нет основания для отражения кредиторской задолженности. В силу того, что 10% не оплачены, то признать наличие аванса не возможно.

В случае, если 90% оплаченной суммы контракта совпадают со стоимостью поставленного оборудования, то по счету к оплате поставщику не будет валютной задолженности, а соответственно не возникнет необходимости проводить переоценку валютной статьи баланса.

Если же у предприятия 90% оплаты не полностью покрыли стоимость поставленного оборудования, то остаток валютной кредиторской задолженности будет переоцениваться в соответствии с условиями и правилами, установленными в «Положении о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете».

Возникшие убытки от курсовых разниц (между датой оформления ГТД в режим ИМ-40 и датой проведения оплаты) при уплате налога на прибыль являются вычитаемыми из налогооблагаемой базы, а при уплате ЕНП соблюдается описанный выше порядок -  в налогооблагаемую базу включается только положительная разница между полученными доходами и понесенными убытками от валютных курсовых разниц.