Налоговых последствий при внесении валютных денежных средств либо технологического оборудования в порядке исполнения инвестиционных обязательств после приобретения госактивов (акций либо долей) у предприятия не возникнет при соблюдении условий, форм и сроков инвестирования.

Но, когда в договорах купли-продажи госактивов (акций, долей) с обязательством последующего внесения инвестиций определены такие способы, как реконструкция либо модернизация, иные работы или услуги (ремонт и прочее), то, с позиции налогового законодательства, возникают высокие риски обложения таких вложений налогами на добавленную стоимость, на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры, на прибыль либо единым налоговым платежом.

Рекомендуется :

Если договор купли-продажи госактивов с обязательством последующего инвестирования не предусматривает внесения прямых инвестиций в виде денежных валютных средств либо технологического оборудования (имущества), а определяет такие способы, как реконструкция и модернизация, иные работы или услуги (ремонт и прочее), то важно так структурировать сделки по исполнению инвестиционных обязательств, чтобы максимально точно обеспечить соблюдение требований по форме и содержанию инвестиций с целью снижения рисков обложения налогами либо даже аннулирования сделки по приобретению госактивов и несения огромных убытков.

В данном случае иностранная компания не осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное учреждение, функции представительства носят исключительно вспомогательный характер.

В соответствии со статьей 155 НК доходы нерезидента Узбекистана, не связанные с постоянным учреждением, подлежат налогообложению у источника выплаты без вычета расходов, связанных с извлечением этих доходов. Данной статьей также определено, что относится к доходам нерезидентов, облагаемым у источника выплаты. Полученные от реализации находящегося на территории Узбекистана движимого имущества нерезидента в ней не указаны.

На основании пункта 2 статьи 13 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества доходы от отчуждения движимого имущества, составляющего часть деловой собственности постоянного учреждения, которое пpедпpиятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или от отчуждения движимого имущества, относящегося к постоянной базе, доступной pезиденту одного договаpивающегося госудаpства в дpугом договаpивающемся госудаpстве с целью осуществления независимых личных услуг, включая доходы, получаемые от отчуждения этого постоянного учреждения (отдельно или вместе с пpедпpиятием) или такой постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

Согласно пункту 4 статьи  13 Соглашения доходы, получаемые от отчуждения любого другого имущества, не перечисленного в пунктах 1, 2 и 3 этой cтатьи, облагаются налогом только в том договаривающемся государстве, pезидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Исходя из смысла вышеприведенных положений, Налогового кодекса Республики Узбекистан и Соглашения, если нерезидент не имеет постоянной базы в Узбекистане и не осуществляет деятельность через постоянное учреждение, то доходы от реализации его движимого имущества будут облагаться налогом в стране нерезидента (в данном случае в Российской Федерации).

Пунктом 1 Указа Президента "О дополнительных мерах по стимулированию производителей экспортной продукции" (от 5 июня 2000 г N УП-2613) определено, что для предприятий-экспортеров установленные ставки налогов на прибыль и на имущество снижаются в зависимости от доли экспорта товаров, работ, услуг (независимо от места их выполнения или оказания) собственного производства за свободно конвертируемую валюту в общем объеме реализации:

при доле экспорта от 15 до 30% - на 30%;

при доле экспорта от 30 и более процентов - на 50%.

Эта налоговая льгота распространена и на микрофирмы и малые предприятия при исчислении единого налогового платежа.

Ключевым условием для применения льготы является соответствие требованию об экспорте товаров, работ и услуг собственного производства за свободно конвертируемую валюту. Однако среди изученных нормативно-правовых актов, регламентирующих ее применение, нами не установлено положений, которые прямо относят те или иные иностранные валюты к понятию "свободно конвертируемая валюта".

При этом в соответствии с приложением N 6 "Классификатор характера сделки" к Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации под свободно конвертируемой понимается валюта, свободно и неограниченно обмениваемая на другие иностранные валюты. Конверсия (обмен) может быть полной, когда она производится на любую иностранную валюту, и частичной, когда валюта данной страны обменивается лишь на некоторые валюты и не по всем операциям международного платежного оборота.

Дополнительно необходимо отметить, что в силу статьи 15 "Курс национальной валюты к иностранной валюте" Закона "О валютном регулировании" Центральный банк Узбекистана регулярно устанавливает курс национальной валюты к иностранной валюте для целей бухгалтерского учета, статистической и иной отчетности по валютным операциям, а также для исчисления таможенных и других обязательных платежей на территории Узбекистана.

Исходя из содержания Классификатора характера сделки эти  валюты представляется возможным отнести под определение свободно конвертируемых, так как их конверсия (обмен) производится либо на любую иностранную валюту, либо  на некоторые валюты и не по всем операциям международного платежного оборота.

Однако, согласно пункту 3 Положения о порядке приема наличной иностранной валюты на территории Республики Узбекистан, регулирующего порядок приема наличной иностранной валюты при осуществлении расчетов и платежей в инвалюте на территории Узбекистана, в оплату реализованных товаров (работ, услуг) допускается прием следующих иностранных валют, а именно: доллары США, английские фунты стерлингов, евро, швейцарские франки и японские иены. Как видим, касательно наличных платежных средств не все иностранные валюты допускаются к оплате.

В ответ на соответствующий запрос Центробанк изложил следующее мнение: "к условному понятию "свободно конвертируемая валюта" можно отнести валюты, которые широко используются для платежей по международным операциям и являются предметом активной торговли на основных валютных рынках".

Поэтому видится целесообразным для урегулирования этого важного вопроса на законодательном уровне определить закрытый перечень иностранных валют, которые в целях применения льгот в Республике Узбекистан считаются свободно конвертируемыми. Это позволит устранить неясности в законодательстве, упростит управление бизнесом и сократит возможности для злоупотребления служебным положением.

При рассмотрении заданного вопроса в первую очередь надо обратить внимание на правовой  статус представительства и самой недвижимости.  Согласно пункту 7 Положения о порядке аккредитации и деятельности представительств иностранных коммерческих организаций на территории Республики Узбекистан (приложение N 1 к Постановлению КМ от 23.10.2000 г. N 410, далее – Положение N 410) представительства не являются юридическими лицами и не осуществляют хозяйственную или иную коммерческую деятельность. Оно наделяется имуществом создавшей его инофирмой и действует на основании утвержденного ею положения о представительстве (пункт 22 Положения N 410).

Исходя из выше приведенных норм законодательства следует:

1. Не смотря на то, что недвижимость зарегистрированна на представительство, право собственности на данное имущество принадлежит компании-нерезиденту. Соответственно балансовый учет данного имущества должна осуществлять иностранная компания, аккредитовавшая представительство. В национальных стандартах представительства иностранных фирм, зарегистрированных за пределами Узбекистана, в числе субъектов бухгалтерского учета не значатся. А потому обязательств вести учет основных средств, начислять на них амортизацию и проводить переоценку у них нет.
2. Представительство не имеет статус «некоммерческой организации», так как не является юридическим лицом.
3. Само представительство, согласно налоговому кодексу не является плательщиком налога на имущество.

Однако, в отношении налога на имущество, связанного с владением иностранной компанией недвижимостью на территории РУз, следует обратить внимание на следующие нормы законодательства:

Согласно ст. 265 НК РУз  в качестве налогоплательщиков налога на имущество признаются юридические лица - нерезиденты Республики Узбекистан, имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Республики Узбекистан, если иное не предусмотрено международными договорами Республики Узбекистан. Если невозможно установить местонахождение собственника недвижимого имущества, налогоплательщиком является лицо, у которого это имущество находится во владении и (или) пользовании.  Таким образом, так как право собственности на недвижимое имущество принадлежит компании нерезиденту, то недвижимость, зарегистрированная в кадастровых службах на имя представительства является объектом налогообложения налогом, в качестве недвижимости, которой владеет компания-нерезидент. Данный налог может быть уплачен со счетов представительства в национальной валюте (по распоряжению головного офиса) или в иностранной валюте на счет налоговой инспекции.

При этом, в соответствии со ст. 266 объектом налогообложения для нерезидентов Республики Узбекистан, не осуществляющих деятельность в Республике Узбекистан через постоянное учреждение, является находящееся на территории Республики Узбекистан недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности.

Так как  согласно указаной статье и ст.ст. 80-81 НК РУз орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость, обязан сообщить в орган государственной налоговой службы по месту нахождения указанных объектов сведения об объекте недвижимости, приобретенном в собственность (реализованном) нерезидентом Республики Узбекистан, в течение десяти дней после регистрации. В связи с этим рекомендуется привести кадастровые документы в соотвествие и оформить в качестве собственника имущества иностранную компанию.

Что касается порядка расчета и уплаты указанного налога, то в статье 271 НК РУз определено:

Исчисление налога на имущество юридических лиц по нерезидентам Республики Узбекистан производится органами государственной налоговой службы, исходя из налогооблагаемой базы и установленной ставки, в следующем порядке:

нерезидентам Республики Узбекистан, имеющим в собственности недвижимое имущество, органы государственной налоговой службы Республики Узбекистан по месту нахождения недвижимого имущества выписывают платежное извещение на основании сведений налогоплательщика или органа, осуществляющего государственную регистрацию права на недвижимость.

Налог на имущество юридических лиц подлежит уплате нерезидентами Республики Узбекистан один раз в год не позднее 15 февраля года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Истироҳат боғи мажмуасини фойдаланишга жорий қилгандан кейин ҳамда бино ва иншоотларнинг бир қисмини ижарага топширганда мол-мулк ва ер солиқлари бўйича имтиёзлардан фойдаланиш имконияти масаласини кўриб чиқишда эътиборни қуйидагига қаратиш керак:

ЎзР Ер кодексининг 64-моддасига асосан аҳолининг маданий-маиший эҳтиёжларини қондириш ва дам олиши учун фойдаланиладиган ерлар (дарахтзорлар, боғлар, сайилгоҳлар, хиёбонлар, шунингдек ариқ тармоқлари эгаллаган ерлар) аҳоли пунктларининг умумий фойдаланишдаги ерларига киради. ЎзР СКнинг 280-моддасига мувофиқ аҳоли пунктларининг умумий фойдаланишдаги ерларига солиқ солиш объекти сифатида қаралмайди. Бунда аҳоли пунктларининг умумий фойдаланишдаги ерлари жумласига аҳолининг маданий-маиший эҳтиёжларини қондириш ва дам олиши учун фойдаланиладиган ерлар (дарахтзорлар, боғлар, сайилгоҳлар, хиёбонлар, шунингдек ариқ тармоқлари эгаллаган ерлар) киради.

Шундай қилиб, модомики боғга ажратилган ерлардан мақсадли фойдаланар экан ва аҳолининг маданий эҳтиёжларини қондирадиган умумий фойдаланишдаги ерлари жумласига кирар экан, у ҳолда улар қурилиш тугалланганидан кейин ҳам, боғ фаолиятини бошланганда ҳам  ер солиғи солиш объекти ҳисобланмайди.

Мол-мулк солиғини тўлаш ва имтиёзлардан фойдаланиш имконияти билан боғлиқ савол юзасидан ЎзР СКнинг 269-моддаси қоидаларини кўриб чиқиш лозим. Кўрсатилган модданинг қоидасига кўра юридик шахсларнинг мол-мулкига солинадиган солиқдан  жумладан маданият ва санъат ташкилотлари озод қилинади. Ташкилот берилган ХХТУТ бўйича кодга (93160) мувофиқ маданият ва санъат ташкилотлари жумласига киради ҳамда тегишинча, мол-мулк солиғи бўйича тақдим қилинган имтиёзлардан асосий фаолият тури тақдим қилинган имтиёзлар шартларига мос келган пайтгача фойдаланиши мумкин.

ЎзР СКнинг 22-моддасида белгиланишича, асосий фаолият тури – бу юридик шахснинг ҳисобот даври якунлари бўйича умумий реализация қилиш ҳажмидаги соф тушум улуши устунлик қиладиган фаолияти. Ушбу таърифга кўра, агар йил якунлари бўйича биноларни ижарага беришдан тушум боғ тақдим қиладиган хизматларни (аттракционларга чипталар, маданий-кўнгилочар тадбирлар ва ҳ.к.) реализация қилишдан тушумдан ортиқ бўлса, у ҳолда асосий фаолият турининг ўзгариши ва мол-мулк солиғи бўйича имтиёзлардан фойдаланиш имконияти йўқлиги эътироф этилиши мумкин.

Бироқ, ҳатто мазкур ҳолатда ҳам ташкилотда муайян мол-мулк объектларига нисбатан имтиёздан фойдаланиш имконияти мавжуд. Демак, масалан, ЎзР СКнинг 269-моддасига биноан юридик шахсларнинг мол-мулкига солинадиган солиқ ҳисоблаб чиқарилаётганда солиқ солинадиган база қуйидагиларнинг ўртача йиллик қолдиқ қийматига (ўртача йиллик қийматига) камайтирилади: маданият ва санъат, таълим, соғлиқни сақлаш, жисмоний тарбия ва спорт, ижтимоий таъминот соҳасига кирадиган ижтимоий-маданий соҳа объектлари. Бу ҳолатда бутун боғга, албатта, ягона объект сифатида қаралмайди. Бу 5-сон БҲМС “Асосий воситалар” (ЎзР АВ томонидан 20.01.2004 йилда 1299-сон билан рўйхатга олинган) шартларига кўра ҳисобнинг алоҳида объектларига киради.

Мол-мулкни ижарага беришдан олинган даромадларга солиқ солишга тааллуқли иккинчи савол бўйича ЎзР Президентининг 04.12.2014 йилдаги ПҚ-2270-сон Қарори меъёрларига ҳамда Тошкент шаҳар ҳокимининг 31.12.2014 йилдаги “Тошкент шаҳридаги давлат кўчмас мулкидан фойдаланганлик учун 2015 йилда қўлланиладиган ижара тўловининг энг кам ставкалари ҳақида”ги 1079-сон Қарорига амал  қилиш керак.

Президентнинг Қарорига мувофиқ мол-мулкни ижарага беришдан олинган даромадларга солиқ солиш шартномада белгиланган баҳодан келиб чиққан ҳолда амалга оширилади, агар шартнома баҳоси Тошкент шаҳар ҳокими қарори билан белгиланган ставкалардан кам бўлса, у ҳолда солиқ солиш базаси ҳисоб-китоби  ҳоким қарорида белгиланган ижара ҳақининг энг кам ставкалари бўйича амалга оширилади.

Ер майдони мансуб бўлган ҳудудий зонани аниқлаш учун кадастр ҳужжатларига мурожаат қилиш лозим. Кадастр тархида объектнинг жойлашган жойи, унинг чегаралари ва жойлашиши кўрсатилади. Агар сиз ҳудудий зонани мустақил равишда белгилай олмасангиз, у ҳолда кадастр хизматига сўров бериш лозим бўлади.

Лицензия ва бошқа рухсат этиш хусусиятига эга ҳужжатларни олиш заруриятини аниқлаш учун ташкилот бундай фаолият туриларининг рўйхатини кўриб чиқиши керак:

-          “Тадбиркорлик фаолияти соҳасидаги рухсат этиш хусусиятига эга ҳужжатлар рўйхати” (ЎзР ВМнинг 15.08.2013 йилдаги 225-сон қарорига 1-илова);

-          Амалга оширилиши учун лицензиялар талаб этиладиган фаолият турларининг рўйхати” (ЎзР ОМнинг 12.05.2001 йилдаги 222-II-сон Қарорига 1-илова).

Сизнинг ташкилотингиз мазкур рўйхатларда кўрсатилган фаолият турларини амалга оширадиган тақдирда, сиз қонун билан ўрнатилган тартибда лицензияловчи органга ёки у ёки бу фаолиятни амалга ошириш учун рухсатнома берувчи органга мурожаат қилишингиз лозим. Демак, масалан, улгуржи савдо лицензияланадиган фаолият тури ҳисобланади. Лицензия олиш тартиби Улгуржи савдо фаолиятини лицензиялаш тўғрисидаги Низом (ЎзР ВМнинг 05.11.2005 йилдаги 242-сон қарори) билан тартибга солинади.

Для понимания вопроса следует обратить внимание на то, что льготы, предоставленные Постановлением Президента РУз № ПП-800 от 21.02.2008 года являются срочными, т.е. предоставлены на определенный срок. Согласно указанного нормативно-правового акта срок действия льготы составляет 5 лет. Воспользоваться ею могли  предприятия - производители комплектующих изделий, материалов и технологической оснастки. Льгота предоставлена в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в части реализуемой ими продукции для автомобилей производства ЗАО «Дженерал Моторс Узбекистан», а также от налога на имущество в части основных средств, используемых для их производства.

Кроме этого, документом также определенно, что с момента освоения ЗАО «Дженерал Моторс Узбекистан» производства новой модели автомобиля по графику, согласно приложению N 2*, установленные указанным Постановлением льготы продлеваются еще на пятилетний срок с завершением срока их действия до 31 декабря 2017 года. Так как провести экспертизу условий, установленных для продления льгот не представляется возможным, то по определению эксперт считает, что  все условия соблюдены и возможность использования льгот действует до 31 декабря 2017 года.

В отношении вопроса возможности использования льгот в период срока их действия для предприятия, оказавшего производственные услуги по изготовлению деталей, которые в последствии реализовывались ЗАО «Дженерал Моторс Узбекистан» с целью установки их на автомобили, необходимо обратить внимание на следующее:

Льгота предоставлена предприятиям-производителям комплектующих изделий, материалов и технологочиского оборудования. По описанному в вопросе договору  оказывается производственная услуга по  изготовлению деталей из материалов и сырья Заказчика. Вся описанная последовательность, документальное оформление  и суть договора соотвествует требованиям и нормам законодательства, определенным в отношении операций по переработке давальческого сырья. Основным вопросом, который следует определеить при использовании льготы, является вопрос о том, будет ли в этом случае предприятие-переработчик считаться «производителем»?

Согласно «Положению о порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с давальческим сырьем» (МЮ РУз №2086 от 15.03.2010 г.):

заказчик - организация, которая передает на промышленную переработку давальческое сырье;

переработчик - организация, принимающая давальческое сырье на промышленную переработку с условием последующего возврата продукции его переработки давальцу;

давальческое сырье - сырье и материалы, принадлежащие заказчику и переданные на промышленную переработку другому лицу - переработчику с условием последующего возврата продукции их переработки заказчику в соответствии с заключенным договором переработки давальческого сырья.

Исходя из определений и сути договора на переработку давальческого сырья, произведенные запасные части являются собственностью Заказчика и будут реализовываться заводу ЗАО «Дженерал Моторс Узбекистан» от его имени.  Таким образом, переработчик не может быть производителем запасных частей, по одной простой причине  у него их нет ни в собственности, ни, естественно, на балансе. Он произвел не запасные части, а оказал производственную услугу по их изготовлению.

Кроме того, в соответствии с «Правилами определения товаров (работ, услуг) собственного производство в целях применения льгот и преференций при экспорте за свободно  конвертируемую валюту» ( МЮ РУз №2195 от 16.02.2011 г.) установленно, что «в случаях, когда продукция производится из сырья, являющегося товаром собственного производства предприятия и переданного этим предприятием на переработку, товаром собственного производства следует считать:

для собственника сырья - продукцию, полученную после переработки сырья, а в случае оплаты услуг по переработке частью переработанной продукции - за вычетом той части продукции, которая остается в распоряжении перерабатывающего предприятия в качестве оплаты за переработку;

для перерабатывающего предприятия - продукцию, остающуюся в его распоряжении в качестве оплаты за переработку».

Таким образом, предприятие-переработчик может считаться предприяитием-производителем, только в случае, если часть запасных частей осталась в его распоряжении в качестве оплаты за услугу (что должно было быть предусмотренно договором по переработке) и реализованных  от его имени ЗАО «Дженерал Моторс Узбекистан». И именно в этой части реализованных запасных частей предприятие-переработчик может воспользоваться льготой в период ее действия.

Для того, чтобы разобраться в ситуации, следует рассмотреть нормы законодательства, регулирующие деятельность аккредитованных представительств иностранных коммерческих компаний, нормы налогового и трудового законодательства.

Во-первых, определим порядок уплаты налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ). Исходя из того, что трудовой договор  с главой  представительства заключен с иностранной компанией, он осуществляет свою деятельность в качестве координатора на территории нескольких государств Средней Азии  и Закавказья, а также тот факт, что источником выплаты дохода является иностранная компания, то по сути получаемый доход  будет отнесен к доходам, полученным из источников за пределами РУз. Согласно статье 189 НК РУз такие виды дохода резидента облагаются на основании декларации.

Так как налог, уплаченный по декларации, уплачивается самим физическим лицом  (за счет полученных средств), то уплата налога, исчисленного на основании декларации со стороны  представительства, по сути, является еще одним видом дохода для главы представительства, так как налог уплачен не из суммы полученного дохода, а сверх (пункт 6 статьи 177  НК РУз).

Следует обратить внимание, что физическое лицо, декларирующее свои доходы, согласно статье 193 НК РУз, имеет право уплатить исчисленный налог в иностранной валюте с банковского счета, находящегося в иностранном государстве. При этом налог на доходы физических лиц, выраженный в национальной валюте, пересчитывается в иностранную валюту по курсу Центрального банка Республики Узбекистан, установленному на дату уплаты налога на доходы физических лиц.

Кроме того, если при выплате налога на доходы иностранная компания удержала налог на доходы в соотвествии с действующим в стране резидентсва иностранной компании (в данном случае Германии) законодательством, то согласнно статье 196 НК РУз физическое лицо – резидент имеет право на зачет сумм удержанного налога в  порядке, установленном международными договорами Республики Узбекистан. Основанием для зачета суммы налога на доходы физических лиц, уплаченного за пределами Республики Узбекистан, является справка компетентного органа иностранного государства или иной документ, подтверждающий факт уплаты налога на доходы физических лиц за пределами Республики Узбекистан.

Во-вторых возникает вопрос уплаты единого социального платежа и страховых взносов в отношении доходов главы представительства. Решение данного вопроса усложняется, в силу того, что глава представительства является гражданином РУз, но по сути не получает доход из источника на территории.  Исходя из норм статьи 306 НК РУз объектом налогообложения единым социальным платежом и страховыми взносами являются доходы в виде оплаты труда, указанные в статье 172 НК РУз. Такими доходами, согласно статье 172 НК РУз, признаются все выплаты, начисляемые и выплачиваемые физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с работодателем и выполняющим работу по заключенному трудовому договору (контракту). Таким образом, у представительства иностранной компании, в связи с отсутсвием трудового договора с его главой и, соотвественно, отсутсвием обязательств по начислению и выплате дохода не возникает налогооблагаемой базы по ЕСП и страховым взносам в отношении доходов указанного физического лица.

Однако, следует иметь ввиду, что уплата страховых взносов учитывается для подтверждения  трудового стажа при оформлении пенсии. Так, согласно  Трудовому Кодексу РУз (статья 284) застрахованные работники обеспечиваются за счет средств государственного социального страхования государственными пенсиями по возрасту. В соответствии с «Положением о порядке назначения и выплаты государственных пенсий»  (ПКМ РУз № 252 от 08.09.2011 г.) в стаж работы, дающий право на пенсию, засчитываются любая работа, на которой работник подлежал государственному социальному страхованию, независимо от вида деятельности, форм собственности и хозяйствования при условии уплаты страховых взносов во внебюджетный Пенсионный фонд при Министерстве финансов Республики Узбекистан.

Исходя из вышеизложенного и согласно статье  311 НК РУз  глава представительства иностранной фирмы, у которого трудовой договор заключен с иностранной головной компанией, может уплачивать страховые взносы на добровольной основе исходя из суммы доходов в виде оплаты труда, указанных в декларации о совокупном годовом доходе, на основании заявления о добровольной уплате страховых взносов, подаваемого одновременно с представлением декларации о совокупном годовом доходе.

Уплата страховых взносов в этом случае производится в сроки уплаты налога на доходы физических лиц, исчисляемого органами государственной налоговой службы по данным декларации о совокупном годовом доходе.

В третьих,  при рассмотрении вопроса по уплате ИНПС с доходов главы представительства, полученных по трудовому соглашению с иностранной компанией, следует обратить внимание на нормы, установленные Законом РУз «О накопительном пенсионном обеспечении граждан». Согласно статье 10 работодатель ежемесячно производит обязательные накопительные пенсионные взносы за счет соответствующего уменьшения суммы начисленного в соответствии с законодательством налога на доходы физических лиц. Так как представительство фактически не является работодателем и источником, выплачивающим доход главе, то обязательство по удержанию и  уплате обязательных взносов на ИНПС у предствительства не возникает.  Однако, согласно статье 4 указанного Закона РУз глава представительства имеет право участвовать в накопительной пенсионной системе на добровольной основе.

При заключении договора с иностранными специалистами на осуществление каких-либо работ и определения налогооблагаемой базы следует учесть следующие факты:

Во-первых, если с иностранными специалистами будет заключаться трудовой договор, то все положения такого договора и взаимоотношения между юридическим лицом – работодателем и иностранцем-работником будут регулироваться Трудовым Кодексом РУз и Положением о порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы в Республике Узбекистан (ПКМ РУз от 19.10.1995 г. N 408). Согласно статье 11 ТК РУз законодательство о труде распространяется на иностранных граждан и лиц без гражданства, работающих на территории Республики Узбекистан по трудовому договору, заключенному с работодателем.

Исходя из вопроса иностранные граждане принимаются на работу на срок 3 месяца. Согласно ТК РУз (статьи 76, 104, 105) срочные трудовые договоры могут заключаться в случаях, когда договоры на неопределенный срок не могут быть заключены с учетом характера предстоящей работы, условий ее выполнения. Срочный трудовой договор прекращается с истечением его срока.

При заключении трудового договора необходимо получение разрешения для юридического лица на привлечение иностранной рабочей силы и подтверждения на право трудовой деятельности для иностранных специалистов. Согласно норм «Положения о порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы в Республике Узбекистан» (ПКМ РУз от 19.10.1995 г. N 408) и «Инструкции о порядке применения «Положения о порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы в Республике Узбекистан», утвержденной приказом министра труда Республики Узбекистан 15 июля 1996 года N 44-П, разрешения могут выдаваться узбекским юридическим лицам, выступающих в качестве «работодателя». Продолжительность трудовой деятельности иностранных работников не должна превышать периода времени действия разрешения. За получение разрешения и подтверждения взимается плата в размере 10 МРЗП за выдачу каждого из документов (Приказ Министра труда и социальной защиты №81 от 04.08.04г. (МЮ РУз №1398 от 16.08.04 г.)).

При рассмотрении налогообложения доходов, полученных по трудовому договору, следует обратить внимание на то, что:

- расходы предприятия-работодателя на приобретение авиабилетов возникают до заключения (или после окончания) трудового договора. Соответственно, отнести данные суммы к командировочным расходам, возникшим в результате поездки работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы («Инструкция о служебных командировках в пределах Республики Узбекисчтан» (МЮ РУз №1268 от 29.08.2003 г.) не представляется возможным. Данные доходы физического лица будут отнесены к доходам в виде материальной выгоды, согласно статье 177 НК РУз.

- расходы предприятия-работодателя на проживание также относятся к доходам физического лица в виде материальной выгоды, согласно статье 177 НК РУз.

- заработная плата и питание иностранного специалиста являются его доходом в виде опаты труда (статьи 172 и 174 НК РУз).

Таким образом, все доходы (приобретенные предприятием авиабилеты, оплаченное проживание, питание и заработная плата), полученные физическим иностранным лицом – работником узбекского предприятия, будут подлежать налогообложению налогом на доходы физических лиц.

В соотвествии со статьей 182 НК РУз доходы физического лица-нерезидента, полученные по трудовым договорам (контрактам) и договорам гражданско-правового характера, другие доходы, облагаются по ставке 20 процентов. Статьей 195 НК РУз предусмотренна возможность возврата удержанного и уплаченного в бюджет  налога на физических лиц с доходов, полученных нерезидентом Республики Узбекистан от источников в Республике Узбекистан, имеющим право на применение соответствующего международного договора Республики Узбекистан. Такой нерезидент имеет право на возврат уплаченного налога на доходы физических лиц из бюджета в течение срока исковой давности по налоговому обязательству в соответствии со статьей 38 НК РУз.

Кроме налога на доходы физических лиц часть указанных доходов иностранного специалиста будет облагаться единым социальным платежом, согласно статьи 306 НК РУз. При этом налогообложению будут подлежать суммы заработной платы и оплаченного питания (являются доходами в виде оплаты труда в соотвествии со статьей 172 НК РУз).

Страховыми взносами указанные доходы (заработная плата и питание) будут облагаться только в случае, если иностранные специалисты будут признаны постоянно проживающими в РУз лицами без гражданства. При этом постоянно проживающими считаются иностранные граждане, которые имеют разрешение на постоянное проживание в Узбекистане, выданное МВД РУз, и вид на жительство, выданный иностранному лицу органами внутренних дел Узбекистана по месту его жительства, дающий ему право на постоянную прописку на территории Узбекистана («Положение о виде на жительство в Республике Узбекистан для иностранца, виде на жительство в Республике Узбекистан для лица без гражданства и удостоверении лица без гражданства», утвержденное Указом Президента от 26.02.1999 г. N УП-2240).

Во-вторых¸ если с иностранным специалистом заключается договор гражданско-правового характера, то  такие отношения между юридическим и физическим лицом регулируются гражданским законодательством. Статей 2 ГК РУз установлено, что  правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено законом.

Так как согласно «Положения о порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы в Республике Узбекистан» (ПКМ РУз от 19.10.1995 г. N 408) разрешение на трудовую деятельность выдается только в случае заключение трудового договора (соглашения) с иностранцем, то при заключении договора гражданско-правового характера такого разрешения не требуется. Данный договор рассматривается в качестве договора на импорт услуг со стороны иностранного гражданина.

В связи с этим, согласно статье 207 НК РУз у юридического лица-резидента возникает обязательство по уплате НДС на импорт услуг, так как работы, услуги, предоставленные нерезидентом РУз (нерезидентом являются как физические, так и юридические лица), являются налогооблагаемым оборотом налогоплательщика РУз, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Узбекистан. В соотвествии со статьей 202 НК РУз местом реализации работ, услуг признается территория Республики Узбекистан, если работы, услуги связаны в том числе с монтажом. Налогооблагаемой базой по НДС будет вся сумма доходов нерезидента.

Если работы иностранных специалистов будут проводится свыше 183 дней, то иностранное физическое лицо приобретает статус резидента РУз и обязанности по уплате НДС на импорт услуг у предприятия-резидента не возникает.

При налогообложении доходов иностранного физического лица, доходы, полученные по договору гражданско-правового характера, согласно статье 172 НК РУз относятся к выплатам по оплате труда и соотвественно облагаются налогом на доходы физических лиц.

Налогообложение прочих доходов (питание, авиабилеты, проживание), будут облагаться так же, как  было описано ранее в отношении доходов физического лица, полученных по трудовому договору (соглашению).

Аналогичным образом будет рассматриваться вопрос налогообложения доходов, полученных по договору гражданско-правового характера, ЕСП и страховыми взносами.

В-третьих, предприятие-резидент может заключить договор не с физическими лицами, а с юридическим лицом-нерезидентом на предоставление персонала. В этом случае предприятие-резидент должно будет удерживать налог на доходы нерезидента со всей суммы договора (если не применяется система освобождения от двойного налогообложения согласно международным договорам), НДС на импорт услуг (местом реализации будет признана территория РУз) и ЕСП, согласно статьям 305-307 НК РУз. При налогообложении доходов ЕСП следует учитывать, что объектом налогообложения являются доходы иностранного персонала, выплачиваемые юридическому лицу - нерезиденту Республики Узбекистан по договорам на оказание услуг по предоставлению иностранного персонала для работы на территории Республики Узбекистан. Налогооблагаемая база для исчисления ЕСП по указанным доходам, определяется как сумма доходов, выплачиваемых иностранному персоналу, но не менее 90 процентов от общей суммы затрат по договору на оказание услуг по предоставлению иностранного персонала для работы на территории Республики Узбекистан.

Исходя из вышесказанного налогообложение доходов иностранного специалиста, с которым заключается трудовой договор или договор гражданско-правового характера аналогичны. Но помимо расходов, связанных с оплатой иностранным специалистам, у предприятия при заключении трудового договора возникает необходимость оплаты за получение разрешения на трудоустройство иностранного гражданина и подтверждения для иностранца. При заключении договора гражданско-правового характера, по которому нерезидент будет оказывать услуги менее 183 дней на территории РУз, у предприятия-резидента возникает необходимость уплаты НДС на импорт услуг.

Рассматривая вопрос налогообложения  доходов физического лица при получении приза или выигрыша следует обратиться к нормам статьи 178 НК РУз. Согласно указанной статье к прочим доходам физических лиц относят выигрыши. Под выигрышем, в соответствии со статьей 22 НК РУз  понимаются в том числе призы, полученные по лотереям, розыгрышам, на конкурсах, соревнованиях (олимпиадах), фестивалях  и других подобных мероприятиях.

Прочие доходы физических лиц согласно нормам статьи  184 НК РУз относят к доходам, облагаемым налогом у источника выплат, т.е. в рассматриваемой ситуации источником выплат будет являться рекламная компания и обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога возлагается на нее.  Таким образом, если приобретателем автомашины-приза будет резидент РУз - рекламная компания, то исчисление, удержание и уплату налога на доходы физических лиц должно произвести данное юридическое лицо.

Статьей 185 НК РУз предусмотрено, что налогообложение у источника выплаты производится по установленной ставке.  Если физическое лицо, получающее доходы не по месту основной работы, подает заявление в бухгалтерию об удержании с его дохода налога на доходы физических лиц по максимальной ставке, то юридические лица, выплачивающие доходы, удерживают налог на доходы физических лиц по максимальной ставке (статья 186 НК РУз). Исходя из приведенных норм закона, при вручении приза юридическое лицо – налоговый агент обязано удержать НДФЛ по установленной ставке. В случае наличия заявления получателя приза об удержании с его дохода налога по максимальной ставке – исчислить налог в размере 23 %.  При удержании НДФЛ по установленной ставке физическое лицо обязано предоставить декларацию о доходах.

Если иностранная компания самостоятельно приобретает автомобиль для вручения приза, то  статьей 189 НК РУз определено, что такие доходы облагаются на основе декларации, как доходы, полученные из источников за пределами РУз.

При принятии решения со стороны рекламной компании, вручающей приз уплатить НДФЛ за свой счет, возникает риск признания данной суммы налогооблагаемым доходом физического лица. В связи с тем, что налог должен быть уплачен самим физическим лицом (или быть удержанным из его доходов источником выплат), то признать данную сумму расходом юридического лица не возможно. Сумма уплаченного юридическим лицом НДФЛ будет отнесена к доходам в виде материальной выгоды физического лица, согласно статье 177 НК РУз.

При передаче приза достаточно было бы оформить акт приема-передачи. Однако, так как призом является  имущество, по которому определена специфическая регуляция, то следует оформить договор дарения автомобиля, с целью регистрации его в нотариате и последующего оформления в органах ГСБДД. Порядок оформления и регистрации сделок с автомобильным транспортом регулируется «Положением о порядке оформления сделок с автомототранспортными средствами» (МЮ РУз №38 от 07.03.2006 г.). Следует отметить, что указанным Положением определено, что не допускается оформление сделок с автомототранспортными средствами на лиц, не достигших 18 лет, за исключением автомототранспортных средств - выигрышей в лотерее и других массовых играх.

Самым сложным моментом в указанной операции является вопрос приобретения автомобиля и отражения его в учете. В описанной в вопросе ситуации определены две возможности приобретения автомобиля: в первом случае автомобиль приобретается рекламной компанией, во втором – Заказчиком, компанией нерезидентом.

В первой ситуации, как указывалось выше, в связи со специфичностью регулирования оформления сделок с автомобилями, рекламная компания при приобретении автомобиля вынуждена будет принять его на баланс, так как она не является официальным дилером автомобилей, которые до момента реализации учитывают автомобили на счетах товаров, принятых на ответхранение. В результате, все документы, необходимые для оформления нового автомобиля, будут оформлены на юридическое лицо - рекламную компанию.

В случае, если автомобиль будет приобретаться заказчиком рекламной акции самостоятельно, то следует учесть:

-заказчиком является иностранная компания, соответственно договор на приобретение автомобиля за иностранную валюту будет являться внешнеторговой сделкой с условием вывоза товара с таможенной территории Республики Узбекистан без обязательства об их обратном ввозе. Исключением, при котором товар, приобретенный по экспортному договору,  может использоваться на территории РУз, определен в Постановлении Президента РУз № ПП- 1731. Данным Постановлением предоставляется возможность отечественным предприятиям-производителям товаров заключения с нерезидентами контрактов в иностранной валюте на условиях прямых договоров на поставку предусмотренных к использованию на территории Республики Узбекистан товаров собственного производства. Таким образом, заказчик должен будет заключать договор на приобретение автомобиля с заводом изготовителем.

- оформление автомобиля будет производиться на компанию-нерезидента, что процедурно достаточно сложно.

- после оформления всех документов, компания-заказчик рекламной акции может передать автомобиль компании, проводящей рекламную акцию на ответственное хранение. Следует учесть, что согласно статье 842 ГК РУз  рекламная компания, как комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если договором не установлено иное. При получении от комитента автомобиля на хранение его стоимость не будет учитываться на балансовых счетах рекламной компании (комиссионера).

- при вручении приза будет оформляться договор дарения автомобиля от компании нерезидента физическому лицу – призеру. У физического лица возникнут обязательства по уплате НДФЛ и сборов за приобретение автотранспортных средств.

Рассматривая вопрос возможности возмещения расходов, связанных с проведением рекламной акции и вручению приза следует определить, что данный договор может быть отнесен к договорам комиссии, заключение и исполнение которых регулируется Гражданским Кодексом РУз. Статьей 842 ГК РУз предусмотрено, что комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им по исполнению комиссионного поручения суммы.  Таким образом, проводя рекламную акцию по договору с иностранной компанией рекламная фирма имеет право на возмещение всех понесенных с организацией акции расходов. Объекты и суммы  возмещения следует урегулировать договором.  По операциям, совершенным комиссионером в интересах комитента, совершаемых на основании договора, предоставляется последнему отчет. Содержание, реквизиты отчета комиссионера  регулируются положениями Порядка учета и оформления счетов-фактур (МЮ РУз №2439 от 22.03.2013 г.).

В случае, если договор на организацию рекламной акции не будет носить характер комиссионного договора, а будет относиться к договорам возмездного оказания услуг, то в таком договоре возможность возмещения не предусматривается, так как исполнитель самостоятельно несет расходы по организации услуги, формируя ее себестоимость. Сумма договора определяется как себестоимость услуги плюс доход.

1) Для того чтобы разобраться с налогообложением стоимости материалов, переданных генеральным подрядчиком субподрядной организации, следует обратить внимание на следующие нормы законодательства:

- согласно статье 666 ГК РУз собственником незавершенного строительства до его сдачи заказчику и оплаты им является подрядчик.

- статьей 634 ГК РУз предусмотренно что, если из законодательства или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению части своего обязательства других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Генеральный подрядчик несет перед субподрядчиком ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком своих обязательств по договору подряда.

- согласно статье 204 НК РУз при определении налогооблагаемой базы по НДС по  строительным, строительно-монтажным и ремонтно-строительным, пусконаладочным, проектно-изыскательским и научным работам, услугам, а также при строительстве объектов "под ключ" налогооблагаемой базой является стоимость выполненных и подтвержденных заказчиком работ, услуг без включения в нее налога на добавленную стоимость, по которым предъявлены расчетные документы к оплате, исходя из договорных цен. Если согласно договору обязанность по обеспечению материалами этих работ несет заказчик, то при сохранении права собственности на эти материалы за заказчиком налогооблагаемой базой является стоимость выполненных и подтвержденных работ без включения в нее стоимости материалов заказчика.

- согласно статьям 325-2, 313, 317 НК РУз объектом налогообложения и налогооблагаемой базой обязательных отчислений во внебюджетный Фонд реконструкции, капитального ремонта и оснащения общеобразовательных школ, профессиональных колледжей, академических лицеев и медицинских учреждений, во внебюджетный Пенсионный фонд, в Республиканский дорожный фонд является чистая выручка, под которой для строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных, пусконаладочных, проектно-изыскательских и научно-исследовательских организаций - стоимость соответственно строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных, пусконаладочных, проектно-изыскательских и научно-исследовательских работ, выполненных собственными силами, за вычетом налога на добавленную стоимость. При этом если, согласно договору, обязанность по обеспечению вышеназванных работ материалами несет заказчик, то при сохранении права собственности на эти материалы за заказчиком выручка от реализации работ, выполненных собственными силами, определяется как стоимость выполненных и подтвержденных работ без включения в нее стоимости материалов заказчика.

Исходя из указанных норм, так как генеральный подрядчик выступает в качестве заказчика для субподрядчика и право собственности на объект строительства остается за генеральным подрядчиком до его сдачи заказчику строительства, то при передаче материалов субподрядчику (если это предусмотренно договором) право собственности на данные материалды остается за генеральным подрядчиком и должно офомляться не счетом-фактурой, а актом приема-передачи.

Стоимость материалов, переденных субподрядчику, должна войти в справку-счет-фактуру, выставленную генеральным подрядчиком непосредственному заказчику строительтства и в рамках подтверждения объема подрядных работ будет облагаться НДС и войдет в налогооблагаемую базу по исчислению обязательных платежей во внебюджетные фонды. При передаче субподрядчику (по акту приема-передачи) материалов налогооблагаемой базы по НДС и обязательным платежам во внебюджетные фонды не возникает.

2) При рассмотрении вопроса налогообложения услуг генерального подряда, удерживаемых по договору с субподрядчиком, обязательными платежами во внебюджетные фонды  следует также рассмотреть статьи Гражданского Кодекса РУз:

- статьей 636  определено, что  в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы.

- статья 673 устанавливает, что оплата выполненых подрядчиком работ  производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Исходя из приведенных норм ГК РУз можно сделать вывод, что, во-первых, договор между генеральным подрядчиком и субподрядчиком регулируется нормами, применимыми к условиям договора подряда, установленным в ГК РУз, во-вторых в стоимости договора  на оказание субподрядных работ (по которому генеральный подрядчик выступает в качестве заказчика для субподрядчика) устанавливается согласно смете или на условиях компенсации издержек генерального подрядчика и причитающегося ему вознаграждения. Возможности получения от субподрядчика каких-либо возмещений, процентов или иных выплат в пользу генерального подрядчика в ГК РУз не установлено.

Исходя из этого, если договором предусмотрено возмещение затрат генерального подрядчика субподрядчиком, то данные расходы должны быть четко определены в договоре и подтверждающих документах. Если договором установлено такое возмещение расходов, то данные расходы будут классифицироваться как прочие доходы, согласно статье 138  НК РУз и «Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов» (Приложение к ПКМ РУз №54 от 05.02.1999 г.). В этом случае сумма, удерживаемая генеральным подрядчиком в качестве возмещения своих конкретно определенных затрат не будет включена в налогооблагаемую базу по исчислению обязательных платежей во внебюджетные фонды.

Если же в договоре (как это часто встречается) установлено, что генеральный подрядчик удерживает часть суммы из причитающейся к выплате субподрядчику в качестве оплаты за услуги генерального подряда, определяя стоимость удержания в фиксированной сумме или процентном соотношении к принятым работам от субподрядчика, то в целях налогообложения такое удержание будет рассматриваться как реализация услуг, работ в рамках подрядного договора.

Соглано статье 22 НК РУз и «Положению о составе затрат по производству и реализации продукции ( работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов» (Приложение к ПКМ РУз №54 от 05.02.1999 г.) под чистой выручкой (являющейся налогооблагаемой базой для расчета обязательных платежей) понимается «выручка от реализации товаров (работ, услуг) без включения сумм налога на добавленную стоимость, акцизного налога и налога на потребление бензина, дизельного топлива и газа для транспортных средств, учитываемых в цене товаров (работ, услуг)».

На основании норм «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов» (Приложение к ПКМ РУз №54 от 05.02.1999 г.) и статьи 132 НК РУз отнести данные доходы в состав прочих доходов в качестве операций, непосредственно не связанным с реализацией работ, услуг не возможно, так как они возникают в результате реализации генеральным подрядчиком своих полномочий, обязаностей и прав в рамках договора подряда. Исходя из выше сказанного, при реализации услуг генерального подряда субподрядчику выставляется счет-фактура, а сумма полученной выручки учитывается в составе чистой выручки при расчете налогооблагаемой базы по обязательным платежам во внебюджетные фонды.

Для рассмотрения данного вопроса следует учесть специфику договоров подряда, определенную Гражданским Кодексом РУз:

- согласно статье 634, если из законодательства или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению части своего обязательства других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Генеральный подрядчик несет перед субподрядчиком ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком своих обязательств по договору подряда.

- статьей 636  определено, что  в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

- статья 673 устанавливает, что оплата выполненых подрядчиком работ  производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Исходя из приведенных норм ГК РУз можно сделать вывод, что, во-первых, договор между генеральным подрядчиком и субподрядчиком регулируется нормами, применимыми к условиям договора подряда, установленным в ГК РУз, во-вторых в стоимости договора  на оказание субподрядных работ (по которому генеральный подрядчик выступает в качестве заказчика для субподрядчика) устанавливается согласно смете или на условиях компенсации издержек генерального подрядчика и причитающегося ему вознаграждения. Возможности получения с субподрядчика каких-либо возмещений, процентов или иных выплат в пользу генерального подрядчика в ГК РУз не установлено. Исходя из этого, говоря об услуге генерального подряда, необходимо заметить, что удержание сумм за «услуги генерального подряда» из средств, причитающихся к оплате субподрядчику не определены ГК РУз и регулируются только договором субподряда.

Согласно статье 10 Закона РУз «О договорно-правовой базе деятельности хозяйствующих субъектов» одним из требований, предъявляемых к хозяйственному договору является то, что хозяйственный договор должен предусматривать предмет договора, количество, качество, ассортимент, цену работы, услуги, сроки исполнения, порядок расчета, обязательства сторон, ответственность сторон при неисполнении или ненадлежащем исполнении договорных обязательств, порядок разрешения споров, реквизиты сторон, дату и место заключения договора, а также другие существенные условия, которые установлены законодательством для договоров данного вида или относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Таким образом, при  не установлении четкого определения встречных услуг генерального подрядчика в отношении субподрядчика, определяя данные услуги только как услуги «генерального подряда», нарушается одно из основных требований Закона РУз к хозяйственным договорам.

В случае, если договором четко установлены услуги, которые оказывает генеральный подрядчик субподрядчику в рамках выполнения проекта и все эти услуги определятся как «услуги генерального подряда», то данные услуги, как и любые услуги и работы в рамках подрядного договора содержат возмещение  расходов и вознаграждение генерального подрячика.

 Для плательщиков налога на добавленную стоимость, согласно статье 198 НК РУз объектом налогообложения является облагаемый оборот.  Облагаемый оборот определяется как оборот по реализации услуг, если данный оборот не признается необлагаемым согласно части второй статьи 200 НК РУз. Услуги генерального подряда не определены как освобождаемый или льготируемый оборот для целей начисления и уплаты НДС. Для определения налогооблагаемой базы следует руководствоваться положениями статьи 204 НК РУз: по строительным, строительно-монтажным и ремонтно-строительным, пусконаладочным, проектно-изыскательским и научным работам, услугам, а также при строительстве объектов «под ключ» налогооблагаемой базой является стоимость выполненных и подтвержденных заказчиком работ, услуг без включения в нее налога на добавленную стоимость, по которым предъявлены расчетные документы к оплате, исходя из договорных цен.

Таким образом, если договором субподряда предусмотрено оказание услуг генерального подряда в адрес субподрядчика, то оборотом по данной услуге будет сумма (стоимость), установленная в договоре и подтвержденная первичными документами, на основании которых происходит оплата и подтверждение выполнения данных услуг.

Согласно статье 203 НК РУз - дата совершения оборота по реализации работ, услуг наступает в случае, когда выполняется одно из условий - либо выписана счет-фактура либо оформлены документы, подтверждающие факт выполнения работы, оказания услуги.

Далее на основании статьи 222 НК РУз юридические лица, осуществляющие оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость обязаны выставить лицу, получающему товары (работы, услуги) счет-фактуру. Следовательно генеральный подрядчик обязан выписать счет-фактуру по услугам генподряда своему субподрядчику с указанием суммы начисленного НДС.

По вопросу возможности удержания стоимости услуг генерального подрядчика из суммы выплаты субподрядчику следует обратить внимание на два обстоятельства:

-во-первых, согласно статье 10 Закона РУз «О договорно-правовой базе деятельности хозяйствующих субъектов» при определении порядка расчетов в хозяйственном договоре обязательно должно быть предусмотрено условие предварительной оплаты стоимости работ, услуг в размере не менее установленного законодательством;

- во-вторых, фактически подобное удержание может рассматриваться согласно статье 343 ГК РУз как прекращение обязательства путем зачета встречного однородного требования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, возмозможность погашения обязательств сторон может быть осуществлена путем удержания части сумм, причитающихся по оплате за работы субподрядчику в пользу генерального подрядчика с целью погашения обязательства по выплате субподрядчиком услуг генерального подряда.

“Солиқ тўловчиларга ноль даражали ставкани қўллаш натижасида ҳосил бўлган қўшилган қиймат солиғининг ортиқча суммасини қайтариш тўғрисида Низом”нинг (ЎзР Адлия вазирлиги томонидан 16.05.2008 йилда 1807-сон билан рўйхатдан ўтказилган) 13-бандига мувофиқ, ЎзР МВ ҚҚСни қайтаришни рад этиш тўғрисида қарор қабул қилиши мумкин, ушбу тўғрисида у солиқ тўловчи ва ЎзР Давлат солиқ қўмитасига ёзма равишда маълум қилади. Кўрсатилган Низомнинг 17-банди билан давлат органлари ҚҚСнинг ортиқча суммасини қайтаришга рад жавобини бериш қарорини қабул қилишга ҳақли бўлган ҳолатлар белгиланган (бюджетга қарз мавжуд бўлмаганда):

–солиқ тўловчининг солиқ бўйича солиқ қарздорлиги мавжуд бўлган ҳолатда;

–ҳисобга олинадиган ҚҚС суммасини экспортга сотилган товарлар обороти бўйича келиб тушмаган валюта тушумларига тўғриланмаган ҳолатда;

–ҳужжатлар рўйхат бўйича тўлиқ бўлмаган ҳолатда тақдим этилганда;

–ишончсиз ҳужжатлар тақдим этилганда;

–ҳужжатларни мазкур Низомнинг 6 ва 7-бандларида кўрсатилган талабларни бузган ҳолда расмийлаштириб тақдим қилганда.

Бунда ҚҚС бўйича ортиқча суммани қайтаришга рад этиш тўғрисидаги хат рад этиш сабаблари ва асосларини кўрсатган ҳолда баён этилиши керак.

Саволнинг моҳиятидан келиб чиқадиган бўлсак, рад этиш учун шунга ўхшаш вазиятлар мавжуд эмас.

Молиявий ҳисоботларни таҳлил қилгандан сўнг аниқланган банкротлик аломатлари муносабати билан ҚҚСни қайтаришга рад этиш масаласини кўриб чиққанда қонун ҳужжатларининг қуйидаги нормаларига эътиборни қаратиш лозим:

1)Хорижий корхона Президентнинг 17.08.2010 йилдаги ПҚ-1390-сон Қарорига асосан ташкил этилган. Корхонани ташкил этишда ЎзР Ҳукумати ҳамда "КОМСКО" ва "ДЭУ Интернэшнл" компаниялари консорциуми (Корея Республикаси)  ўртасида инвестицион шартнома тузилган. Қарорнинг иловасига мувофиқ мазкур шартнома бўйича хорижий томоннинг тўловлари жадвали 2019 йилга қадар белгиланган.  Қарорнинг 9-бандига биноан кўрсатилган лойиҳа  ЎзРнинг 2010 йил ва келгуси йиллар  Инвестиция дастурига киритилган.

Юқоридагилардан келиб чиқиб, Янгийўл целлюлоза-қоғоз фабрикаси негизида пахта целлюлозаси ишлаб чиқаришни ташкил қилиш бўйича кўриб чиқилаётган лойиҳага ЎзРнинг хорижий инвесторлар ҳуқуқини ҳимоя қилиш бўйича қонунчилигининг амал қилиши татбиқ этилади. “Чет эл инвестициялари тўғрисида” Қонунга мувофиқ давлат Ўзбекистон Республикаси ҳудудида чет эллик инвесторлар инвестиция фаолиятини амалга оширишлари чоғида уларнинг барча ҳуқуқларини кафолатлайди ва ҳимоя қилади.

“Инвестиция фаолияти тўғрисида” Қонун билан инвестор мажбуриятларига, жумладан инвестиция киритиши муносабати билан ўз зиммасига олган шартнома мажбуриятларини бажариш ҳам кириши кўзда тутилган. Хорижий корхона банкрот деб эътироф этилган тақдирда инвестор инвестицион шартнома бўйича ўз мажбуриятларини тугаллай олмайди ва инвестиция фаолиятини тўхтатишга мажбур бўлади. Бундан ташқари,  кўрсатилган Қонуннинг 28-моддасига мувофиқ Инвестиция фаолиятини чеклаш, тўхтатиб туриш ёки тугатиш инвесторнинг қарорига, ваколатли давлат органининг қонун ҳужжатларида белгиланган тартибда қабул қилинган қарорига ёки суднинг қарорига кўра амалга оширилиши мумкин.

Инвестиция фаолиятини тадбиркорлик субъекти фаолиятини тўхтатиб туришга ёки тугатишга олиб келадиган тарзда чеклаш, тўхтатиб туриш  ёки тугатиш суд тартибида амалга оширилади.

Шундай қилиб, хорижий корхонани банкротлиги ёки тугатилиши тўғрисидаги қарор инвестор, давлат органи ёки суд  томонидан инвестиция фаолиятини тўхтатиш тўғрисида қарор қабул қилингандан кейин қабул қилиниши мумкин, ҳамда фақат суд тартибида.

2) ЎзР ФКнинг 57-моддасига асосан тижоратчи ташкилот бўлган юридик шахс кредиторлар талабларини қондиришга қурби етмаса, суднинг қарорига мувофиқ у ночор (банкрот) деб ҳисобланиши мумкин. Тижоратчи ташкилот бўлган юридик шахс банкротлик аломатлари мавжуд бўлган тақдирда ўзини банкрот деб топиш тўғрисидаги ариза билан судга мурожаат этади.

ЎзР Қонунининг 4-моддасига биноан қарздорнинг пул мажбуриятлари бўйича кредиторлар талабларини қондиришга ва (ёки) мажбурий тўловлар бўйича ўз мажбуриятини бажаришга қодир эмаслиги, агар тегишли мажбуриятлар ва (ёки) тўловлар мажбурияти юзага келган кундан эътиборан уч ой давомида қарздор томонидан бажарилмаган бўлса, унинг банкротлик аломатлари деб эътироф этилади. Мазкур аломат мавжудлигини фақат молиявий ҳисобот шакллари бўйича аниқлашнинг имконияти йўқ.

Юқорида келтирилган ЎзР қонунчилиги нормаларидан келиб чиқиб,  инвестиция фаолияти объекти ҳисобланган хорижий корхонани банкрот деб эътироф этиш учун  ЎзРнинг “Инвестиция фаолияти тўғрисида”ги Қонунида таърифланган тартиботлар ўтказилиши керак.

Инвестициялаш объекти – хорижий корхона билан давлат органи ўртасида  юзага келган низони ҳал қилишда ЎзРнинг “Чет эллик инвесторлар ҳуқуқларининг кафолатлари ва уларни ҳимоя қилиш чоралари тўғрисида” Қонунининг 10,11-моддаларига амал қилиш лозим:

     Чет эл инвестициялари билан бевосита ёки билвосита боғлиқ низо (инвестицияга оид низо), тарафлар келишувига кўра, улар ўртасидаги маслаҳатлашувлар орқали ҳал этилиши мумкин. Агар тарафлар келишилган ҳал қилувга эриша олмасалар, бундай низо Ўзбекистон Республикасининг хўжалик суди томонидан ёхуд ҳакамлик воситасида инвестицияга оид низоларни ҳал этишга доир Ўзбекистон Республикаси қўшилган халқаро шартномаларнинг (битимлар ва конвенцияларнинг) қоидалари ва тартиботига мувофиқ ҳал этилиши лозим.

      Чет эллик инвесторлар ҳуқуқларининг кафолатлари ва уларни ҳимоя қилиш чоралари тўғрисидаги қонун ҳужжатлари бузилган тақдирда, чет эллик инвестор етказилган зарар учун суд тартибида шунга монанд товон олиш ҳуқуқига эга.

Қайд қилиш лозимки, “Солиқ тўловчиларга ноль даражали ставкани қўллаш натижасида ҳосил бўлган қўшилган қиймат солиғининг ортиқча суммасини қайтариш тўғрисида Низом”га (ЎзР Адлия вазирлиги томонидан 16.05.2008 йилда 1807-сон билан рўйхатдан ўтказилган) асосан ҚҚСни қайтариш ва низоли вазиятни ҳал қилиш вариантларидан бири ҚҚСнинг ортиқча суммасини солиқ тўловчига қайтарилаётган суммани товарлар (ишлар, хизматлар) учун солиқ тўловчининг етказиб берувчи корхоналарга, улар солиқ бўйича қарзларни сўндирган ҳолда, тўловларини (шу жумладан бўнак тўловларини) тўлаш ҳисобига амалга оширилиш, шунингдек  Молия вазирлиги ҳузуридаги бюджетдан ташқари Пенсия жамғармаси, Республика йўл жамғармаси ҳамда бюджетдан ташқари Мактаб таълими жамғармаси олдидаги қарзни сўндириш йўли билан қайтариш имконияти бўлиши  мумкин. Мазкур ҚҚСни қайтариш тартиботи солиқ тўловчининг ёзма аризаси асосида амалга оширилади.

Сиздаги вазият  ундан солиқлар – чакана савдо корхоналари учун ягона ер ва ягона солиқ тўловлари тўланиши боғлиқ бўлган “асосий фаолият тури”ни турли даврларда аниқланиши сабабли вужудга келган.

ЎзР СКнинг 362 ва 363-моддаларидан келиб чиқиб, ягона ер солиғи тўлаш ҳуқуқини сақлаб қолиш учун қишлоқ хўжалиги товарлари ишлаб чиқарувчи солиқ даври якунлари бўйича кўрсатилган моддаларда белгиланган барча шартларга жавоб бериши керак. Календарь йил солиқ давридир (ЎзР СКнинг 368-моддаси).

Ўз навбатида, 362-моддага биноан қишлоқ хўжалиги маҳсулотларини етиштириш ва қайта ишлаш билан боғлиқ бўлмаган фаолият турларини амалга оширганда, ягона ер солиғи тўловчиси мазкур фаолият турлари бўйича алоҳида-алоҳида ҳисоб юритиши ва тўлаши керак, ушбу ҳолатда ягона солиқ тўловини.

Модомики таърифланган вазиятда иккинчи фаолият тури чакана савдо экан, мазкур фаолият турига “Ягона солиқ тўловининг энг кам миқдори киритилиши муносабати билан чакана савдо корхоналари томонидан ягона солиқ тўловини ҳисоблаб чиқариш ва тўлаш тартиби тўғрисидаги низом”да (04.04.2013 йилдаги 2449-сон)   белгиланган солиқ солиш хусусиятларини ҳисобга олиш лозим. Низомнинг 1-бандига асосан чакана савдо корхоналари ЯСТни қонун ҳужжатларига мувофиқ, лекин айнан шундай фаолият турини амалга ошираётган якка тартибдаги тадбиркорлар томонидан тўланадиган қатъий белгиланган солиқ миқдоридан кам бўлмаган миқдорда тўлайдилар. Бунда чакана савдо корхоналари деганда, ҳисобот чораги якунлари бўйича асосий фаолият тури чакана савдо бўлган юридик шахслар тушунилади.

Шуни назарда тутиш лозимки, ЯСТнинг энг кам миқдори чакана савдони амалга оширувчи якка тартибдаги тадбиркорлар учун ўрнатилган ставка бўйича қатъий белгиланган солиқ суммасидан келиб чиқиб аниқланади ҳамда чорак учун ҳисоблаб чиқарилади. Агар ЯСТнинг ҳисоб-китоб суммаси ЯСТнинг энг кам миқдори суммасидан кам бўлса, ЯСТ қўшимча ҳисобланади. Агар ЯСТнинг ҳисоб-китоб суммаси ЯСТнинг энг кам миқдорига тенг ёки ундан ортиқ бўлса, унда ЯСТ қўшимча ҳисобланмайди ва ЯСТ ЎзР СКда белгиланган тартибда тўланиши лозим.

Юқорида кўрсатилган солиқ қонунчилиги нормаларидан келиб чиқиб:

     – агар чорак якунлари бўйича сизнинг корхонангизда чакана савдодан тушган тушум улуши қишлоқ хўжалиги маҳсулотини етиштириш ва ўзи етиштирган мазкур маҳсулотни қайта ишлашдан олинган тушумдан ортиқ бўлса, у ҳолда корхонангизга чакана савдо корхоналари томонидан ЯСТни ЯСТнинг энг кам миқдорини ҳисобга олган ҳолда  тўлаш нормаси татбиқ қилинади;

    –агар кейинги чорак якунлари бўйича  ва умуман йил якунлари бўйича корхонангиз ЎзР СКнинг 362-моддаси қўядиган талабларга жавоб берса, тегишинча, қишлоқ хўжалиги ишлаб чиқарувчиси бўлса, у ҳолда сиз белгиланган тартибда ягона ер солиғини тўлайсиз, чакана савдодан олинган тушумдан эса  энг кам миқдорини ҳисобга олмаган ҳолда ЯСТ тўлайсиз.

Согласно Постановлению Президента РУз № ПП-1047 от 26.01.2009 г. (далее ПП-1047) микрофирмам и малым предприятиям, специализирующимся на переработке мяса и молока по основному виду деятельности предоставлена льгота по снижению ставки ЕНП на 50% с условием целевого использования высвобожденных средств. Высвобожденные средства аккумулируются на счете 88.40 «Целевые льготы по ЕНП» в корреспонденции со счетом начисления ЕНП и списываются  с указанного счета при расходовании средств на техническое перевооружение и модернизацию производства, в том числе на создание новых и оснащение существующих лабораторий, освоение выпуска новых видов продукции, а также на развитие сырьевой базы.

Рассматривая первый вопрос и возможность направления высвобожденных при применении льготы средств на погашение банковского кредита следует иметь в виду, что расширение сырьевой базы подразумевает приобретение сырья, необходимого для изготовления мясо-молочных изделий. При получении целевого кредита предприятие получило денежные средства, которые оно направило на приобретение сырья. Списание целевой льготы должно проводиться  на сумму  денежных средств, направленных на приобретение сырья для производства мясо-молочной продукции. Погашение целевого кредита за счет высвобожденных средств содержит следующие риски:

-      во-первых, при погашении кредита погашается не только основной долг, но и проценты за пользование денежными средствами. Сумма процентов не относится на стоимость закупленного сырья и является расходом периода. В ПП-1047 не предусмотрено направление высвобожденных средств на расходы периода;

-      во-вторых, расширение сырьевой базы подразумевает приобретение необходимого качественного сырья для  улучшения качества мясо-молочной продукции и ее ассортимента. Кредитные средства могли быть направлены на приобретение, например строительных материалов, что не приводит к достижению целей, определенных в Постановлении Президента;

-      в-третьих, если предприятие уже списало средства при приобретении сырья на полученные по кредиту денежные средства, то списание их еще раз приведет к признанию нецелевого использования.

Таким образом, так как в Постановлении Президента прямо не указано целевое использование денежных средств на погашение полученных кредитов, то данное использование может расцениваться как не целевое.

При рассмотрении второго вопроса по возможности направления накопленных средств на приобретение печатной машины и списание суммы стоимости данного оборудования за счет накопленных средств следует иметь в виду:

-      во-первых, данная операция будет классифицироваться в качестве операции по техническому перевооружению и модернизации производства;

-      во–вторых, так как Постановлением Президента РУз не установлено в какой момент происходит списание средств, то можно применить либо дату приобретения оборудования (ГТД или счет-фактура), либо дату ввода в эксплуатацию. Но в любом случае, данная дата не должна быть позже установленной даты № ПП-1047  возможности применения льготы - до 1 января 2016 года.

Исходя из вышеизложенного, предприятие производитель мясо-молочной продукции может списать стоимость приобретенного печатного оборудования с сумм целевых льгот.

По третьему вопросу, следует обратить внимание на то что строительство является квалифицируемым активом и все расходы, связанные со строительством, и в том числе расходы по кредиту, согласно НСБУ №5  и НСБУ №24 «накапливаются на счете 0810 «незавершенное строительство».

Порядок отражения в бухгалтерском учете налоговых и таможенных льгот, предоставленных предприятиям регламентируется «Положением о порядке оформления и отражения в бухгалтерском учете льгот, предоставленных юридическим лицам по налогам, таможенным и обязательным платежам в бюджет» (МЮ РУз № 1463 от 02.04.2005 г.):

суммы средств, высвобожденные в результате предоставления налоговых льгот по ЕНП, учитываемые на счете 8840 «Налоговые льготы с целевым использованием», списываются при направлении на реконструкцию и модернизацию основных средств, в случае указания льготного периода - по наименьшему из сроков: истечения льготного периода или фактического использования:

дебет счета 8840 «Налоговые льготы с целевым использованием»;

кредит счета 8530 «Безвозмездно полученное имущество» с выделением счета «Налоговые льготы».

Следует обратить внимание, что строительство нового объекта должно относиться к освоению, расширению или модернизации существующего производства мясо-молочной продукции. В этом случае списание средств, направленных на строительство и подтвержденные счетами-фактурами подрядчиков можно списать  как средства с целевым использованием со счета 8840.